【财务管理论文】合并报表编制成本法和权益法的比较

 摘 要：合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。对合并报表的编制，有着两种声音，即成本法和权益法，而两种方法在实务之中都有运用，各有千秋。本文根据准则及讲解的内容, 就合并报表编制成本法和权益法的处理进行探讨和研究。

关键词：合并报表；成本法；权益法；长期股权投资

一、引言
2006 年财政部发布的《企业会计准则》在长期股权投资准则中要求对子公司长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法核算，在合并财务报告准则中要求母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表。但是,之后的 《合并财务报表准则讲解 》又允许企业直接按成本法进行合并。
成本法：即为基于成本法核算合并财务报表的编制，成本法下长期股权投资以初始成本计量，收到利润或现金股利时确认为投资收益，而不让利润和股利影响到长期股权投资的账面价值。
二、06年新准则颁布，要求使用权益法的好处
成本法下编制合并报表，因为子公司由母公司控制。所以母公司完全可以根据自身意图去决定子公司的股利分配，从而影响自身的的利润情况，比如在母公司需要调增本年利润时，就会要求子公司分配股利。其中最典型的就是在母公司发生亏损时，通过让其控制的子公司发放股利，类似于拆了东墙补西墙的去充实母公司的报表利润，影响用户的判断。又或者是在经济萎靡的时期，通过控制子公司的股利分配来美化其个别报表。而权益法下， 无论子公司分配股利与否，投资收益均根据子公司当年的净损益及母公司所占份额计算确定，这一切的变换都反映在长期股权投资科目中，也就避免了母公司通过操纵子公司利润来影响其个别报表的行为。
权益法下因为购买日母公司长期股权和子公司所有者权益对冲，购买日后子公司所有者权益变动，通过权益法核算都调够来了，可以使母公司的长期股权投资和母公司所享有的子公司的所有者权益份额，时时刻刻都相等。能够通过母公司长期股权投资的变换，感受到子公司的生产经营状况。因为时时刻刻两者都相等，那么如果需要验证其正确性，只需要将母公司长期股权投资和母公司所占份额的子公司所有者权益相互抵消，来验证信息是否正确，这样可以有效的避免会计信息失真。与之相较成本法显然不具备这种功能。
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。随着经济的发展和各方面制度的完善，人们越来越关注的是企业的合并报表，而不去过多的关注企业的个别报表，而在合并报表中子公司的利润无论何时分配，都是要和母公司放在一起的，其总额不变。这就让母公司通过控制子公司发放股利，以操纵其个别报表的利润的做法变的没有太大意义和影响。而且采用成本法直接进行报表编制，还具有如下的优势：
由于在现在的合并报表编制过程中使用的权益法，要求在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，在此基础上还要消除投资企业和被投资企业内部交易损益中未实现的部分，计算被投资单位调整后净利润。然后乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益。
而且在调整结束后母公司长期股权投资要和子公司所有者权益相互抵消，花费了大量的时间、精力甚至金钱，最后的结果是对冲了，抵消掉了，变的没有什么意义。这使得权益法在实务中不被看好。
合并报表编制如果按照成本法转权益法，那么在购买日母公司长期股权投资和子公司所有者权益相互抵消，由于长期股权投资里反应的是付出对价的公允，而子公司的资产负债也是要反映购买日公允，如果两者的数额不一样，那么借方差额是商誉。如在贷方，那么则是贷记营业外收入。购买日不编制合并利润表，该方差额体现在资产负债表上，应调整合并资产负债表上的盈余公积和未分配利润。实际上来说，应该反映到未分配利润里会更好，目前准则讲解，合并报表盈余公积混乱，盈余公积为法定要求，10%提取，个别报表按这反映，合并报表母子公司相加，也应该体现才比较合适，相加的结果。但合并报表中长期股权投资成本法转换位权益法，调整后母公司长期股权投资和子公司所有者权益相互抵消，子公司的盈余公积就没有了，只有母公司的。有些人对这些的解释是，合并报表他不是法人，不要管。但细细思考这下，发现这种说法是站不住脚的。只反映母公司这一块又有什么太大的意义呢？明显应该是全资子公司把母公司盈余公积加在一块会更好。
四、成本法编制合并财务报表的制度依据
《国际会计准则第 27 号---合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18 段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：
（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益的部分加以确定；
①原合并日的非控制性权益金额；

（注：在国际会计准则中，没有少数股东权益这一名词，相应的是采用非控制性股东权益这一名词）
（一）实务中两种方法对盈余公积处理的比较
甲公司2013年1月1日以30000万元的价格取得乙公司70%的股权，乙公司净资产的公允价值为42000万元。甲公司在购买乙公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用200万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与乙公司均为同一控制下的企业。乙公司采用的会计政策与甲公司一致。乙公司股东权益总额为40000万元，其中股本为30000万元，资本公积为5000万元，盈余公积为3000万元，未分配利润为2000万元。合并后，甲公司在乙公司股东权益中所拥有的份额为28000万元。甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为30000万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
管理费用 200
贷：银行存款 30200（30000+200）
借：股本 30000
盈余公积 3200
贷：长期股权投资 28000
做完这笔抵消分录后，因为是把子公司的所有者权益全部抵消，子公司的盈余公积就没有反应。按理来说子公司的盈余公积在母公司投资后，提取的盈余公积应该按持股比例反应才对，子公司和母公司同样都是法人，10%提取法定盈余公积，把两者加在一起，只反映母公司这单方面的一部分是不合适的。所以这种权益法，如果说借：长期股权投资。贷：投资收益。按理还应该再有一笔调整盈余公积才合适。但是在现行的注册会计师教材上没有，实务中导致比较乱，盈余公积处于混乱状态。这一边贷营业收入，无论是子公司或者母公司，根本就没进入他的报表，没提过，突然又出来在合并报表的抵消分录中出现盈余公积。子公司投资后实现利润，应该提盈余公积，而长期股权投资和子公司所有者权益对冲，把他给抵消掉了，该转的没往回转。由此可见权益法在处理盈余公积问题上的不足之处。
借：盈余公积
显然经过这样的调整，使得盈余公积的处理更加合理。
下面我们再用一个简单的实例来说明这两种合并方法的实务操作，并且进行比较说明。
甲公司2008年1月1日以2 400万元购得非同一控制下企业乙公司80%的股份，构成非同一控制下的企业合并。乙公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值资料如下：
负债：短期借款800万元，长期借款1200万元。
假设乙公司2008年度实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向股东分配现金股利400万元。甲公司对乙公司的投资按成本法核算，假设不考虑减值因素，且本例中不涉及增值税，则其账面记录如下：
借：长期股权投资--乙公司2400
确认2008年乙公司已分配的现金股利：
贷：投资收益320
1.权益法下甲公司编制调整分录
借：固定资产200
（2）以取得投资时乙公司可辨认资产公允价值为基础对乙公司净利润进行调整：
贷：累计折旧20
借：长期股权投资--乙公司784（980×80%）
乙公司分配现金股利400万元，甲公司按比例享有320万元，同时抵消成本法核算账面确认的投资收益：
贷：长期股权投资--乙公司320
（4）编制抵消分录，进行报表合并：
借：股本1000
盈余公积100
商誉240
少数股东权益656
借：投资收益784
未分配利润--年初0
对所有者（股东）分配400

2.成本法下直接进行合并抵销
商誉=2400－（1000+1700）×80%=240（万元）
资本公积1700（1500+200）
盈余公积100
贷：长期股权投资2400
未分配利润--年末464（980-400）×80%
借：投资收益320
贷：提取盈余公积100
未分配利润--年末16
如上例所示，权益法合并报表中少数股东权益为656万元，成本法合并报表中少数股东权益也为656万元。权益法合并报表中少数股东损益为196万元，成本法合并报表中少数股东损益也为196万元。可见无论是使用成本法还是权益法，都可以得出正确的结果。所以对成本法正确性不需要怀疑，但权益法的调整事项远远要比成本法繁琐，多步的调整转换，然后再去对冲去抵消，很消耗精力。而且例中还是没有牵涉内部交易的情况。如果牵涉到了内部交易，区分顺流交易或是逆流交易，甚至是两者兼而有之。这样无疑，权益法的调整分录就会成倍的增加，工作量自然而然的会再上一个台阶。故而在实务操作中，对会计人员来说，使用权益法，成为了一种负担，而且做完调整之后都全部抵消了，给人一种做了无用功的感觉。而相对来说简洁高效的成本法慢慢的受到会计人员的欢迎，使用成本法可以有效的避开繁琐的母公司长期股权投资调整，且平时的工作量不大，只需要在编制合并报表时对子公司在购买日的资产、负债、所有者权益进行调整，这无疑让实务操作变得更加简洁和高效。
新的准则讲解颁布后，成本法蔚然成风，被很多的集团采用，根据上文的分析举例，可见成本法确实有其优越之处，但权益法作为一种合并报表的方法，自从2006年以来沿用至今，自然有其过人之处，相较于成本法的简洁，权益法虽然繁杂，但却是按照一种固有的模式在运行，在实务操作中，对实质理解不深的情况下，选用成本法恐怕难以驾驭。合并报表的编制，注重体现经济实质，无论是是选用成本法还是权益法，只是编制过程的变化，不影响最终的经济实质，会计工作者完全可以根据自身的能力和需求选择对应的方法。