【财务管理论文】浅谈资产负债观与收入费用观的比较与思考

 摘要：资产负债观和收入费用观是两种不同的计量企业收益的会计理念，不同的理念选择不仅会影响到会计要素的确认、计量和报告，也会对企业会计准则的制定产生不同的影响。我国于2006年2月颁布的新会计准则体系，在准则与国际会计报告准则实质性趋同的同时，会计理念也发生了变化，资产负债观成为新准则重要的理念基础。本文从资产负债观和收入费用观的比较入手，并结合我国现行会计准则体系的理念转变，对资产负债观和收入费用观做进一步的思考。

关键词：资产负债观 费用观 思考

一、 资产负债观和收入费用观的概念辨析

收入费用观是直接从收入和费用的角度来确认企业的收益，强调实现原则、配比原则和谨慎性原则。收入只有在经济事项或交易已实现的基础上才能得以确认，同时在配比原则的基础上确认的为获取收入而耗费的费用，收益是二者的差额，即：利润=收入-费用。而资产负债观是指企业的收益是企业期初净资产和期末净资产（不包括所有者投资或派给所有者造成的净资产的变动）二者比较的结果，即：本期收益=期末净资产-期初净资产+所有者分配-所有者新增投资。根据资产负债观，企业收益的确定不需要考虑交易的实现问题，只要企业的资产增加或负债的减少，都可以确认为企业收益的增加。

举例说明，企业年初购置一项价值为200万的投资，年末的时候该资产的市场公允价值是220万，在收入费用观下，20万的公允价值变动是为实现的企业收益，不需要确认为企业的收益，只有立即处置了才可以确认为收益，而在资产负债管下，投资价值的变动导致企业期末净资产增加了20万，即使企业尚未处置该项投资，属于未实现的企业收益，企业也应该确认20万的收益。

二、 资产负债观和收入费用观的比较

（一） 会计目标的差异

会计目标的两个代表性流派是受托责任观和决策有用观，收入费用观体现的是受托责任观的要求，而资产负债观体现的是决策有用观的要求。受托责任观源于所有权和经营权的分离，在受托责任观下投资者更关注的是资本的保值增值和企业的经营业绩，财务报告反应的主要是基于历史成本的经营业绩的信息，强调信息的真实性和可靠性，收入的确认强调实现原则和配比原则。随着资本市场的发展和企业规模的扩大，资本市场流动性的加快，金融衍生工具的出现，基于收入费用观的收益不能反映企业的全面收益，无法满足市场投资者的决策需求，资产负债观的适时出现适应了这一环境的变化，为投资者基于市场和企业的风险和收益做出投资决策提供有用的信息。

我国现行的会计准则明确引入决策有用观的概念，指出"财务会计的目标是像财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策"，但并没有舍弃旧准则的收入费用观。

（二） 会计要素的差异

收入费用观的重心是对收入、费用会计要素的确认，资产和负债要素的确认要依附于收入和费用要素，对于那些影响损益但不符合实现原则和配比原则的交易或事项则采用递延的方式计入资产负债表，由此形成了既不属于资产也不属于损益的过渡性项目，资产负债表成为利润表跨期摊配的过渡性报表。资产负债观强调收益是期初净资产与期末净资产变动的结果，把收入和费用定义为净资产的增加和减少，资产要素成为会计要素定义的核心，认为资产的本质是未来经济利益的流入，否认收入费用观下从成本的耗费来定义资产的成本观。 我国现行的会计准则中最典型的就是所得税的修订，完全采用了资产负债观来定义损益，递延所得税资产和递延所得税负债反映的是企业未来现金流的增加或减少，资产要素的重要性导致资产要素的定义超过了收入要素和费用要素的定义，利润表成为进一步解释资产负债表的附表，特别金融危机以来，更多的人越来越认识到资产负债才是企业最真实的存在。

（三） 会计收益确认的差异

资产负债观和收益费用观两种收益确认理论最主要的却别就是对未实现损益的处理不同，收入费用观强调实现原则和配比原则，不能确认任何未实现的收益，而资产负债表则正好相反，在期末对资产和负债进行确认并用公允价值进行计量，同时考虑所有者新增投资和利润分配的影响后，企业净资产的变化就是企业的收益，包括了公允价值变动、资产减值损失等导致的未实现收益，在资产负债观下，之所以确认未实现的损失，是假设在当前条件下立即处理该项资产或负债对企业收益的影响。我国在会计准则制定过程中，逐渐引入了资产负债观，对特定项目如投资性房地产、交易性金融资产、存货等项目在满足一定条件的前提下通过公允价值变动损益、资产减值损失等影响企业的收益。

（四） 会计计量属性的差异

在收入费用观下，收益的计量遵循历史成本原则，比如企业采购原材料按照历史成本进行计量，将生产产品耗用的原材料按照历史成本计入产品的生产成本中，而剩余的原材料按照历史成本计入存货作为企业的资产存在，实质上是反映企业未耗用完的历史成本，并不是反映原材料未来能给企业带来的经济利益的流入，会计信息具有可靠性，但由于资产增值期间与报告期间存在时滞性，历史成本下的收益相关性会受到影响。在资产负债管观下，资产是"预期会给企业带来经济利益流入的资源"，而负债是"预期会导致经济利益流出企业的现实义务"，资产和负债的定义反映的是其对企业未来经济利益的影响，因此采用的是公允价值的计量属性，更加注重交易或事项的经济实质，提高了资产和负债的相关性，但计量出来的收益没有收入费用观下计量的收益明确，是一个总括的收益，另外，二者的计量都具有不可避免的主观性。

（五） 会计报告内容的差异

在收入费用观下，会计报告的内容主要是报告净利润的传统报表，是收入与费用配比后的明细结果，反映企业当期的经营业绩。而随着公允价值收益模式的逐步确立，在收益原则上突破了实现原则，将未实现的利得和损失作为会计要素纳入了财务报表，形成了综合收益报表模式，其列报模式主要有美国会计准则的在净利润之后再列示其他综合收益的一表和国际会计准则的重新编制综合收益表形成第四张表的二表法。然而，我国的现行会计准则并没有采纳上述的两种列报模式，而是在原来损益表的基础上加了利得和损失项目，如公允价值变动损益、资产减值损失，结合了收入费用观和资产负债观下的收益列报模式。

三、 对资产负债观和收入费用观的进一步思考

虽然资产负债观与收入费用观存在上述的差异，但在本源上是具有一致性的，只是确认企业收益的不同计算方式而已。资产负债观是从价值存量的角度表现企业的资产、负债和所有者权益，而收入费用观是从价值流量的角度衡量企业在经营期间收入与费用配比后的经营业绩，如果企业的经营环境没有发生变化，那么在两种收益观下计量的收益应该是相等的。随着资本市场的发展、衍生金融工具的出现等经营环境的变化，历史成本计入资产的部分，其现行市价与历史成本出现了很大的差异，导致收入费用观和资产负债观计量的收益不一致。然本文认为不同的行业，其收益计量的不一致是有差异的。过去是产业资本占主导地位，其盈利模式主要是制造产品和提供服务，通过产品或服务的收入和成本差额来盈利，主要是收入费用观，虽然部分实体资本也会涉足股票、债券等，但制造产品和提供服务仍然是其主要的利润来源，资本的增值和减值属于次要影响因素，所以应以收入费用观为主，辅之以资产负债观。然随着金融资本逐渐占主导地位，其净利润主要靠资产价值的增值，这部分行业主要适用资产负债观。

我国的现行准则的总体指导思想是收入费用观与资产负债观并行的，倾向于资产负债观，但完全舍弃收入费用观的指导理念在现阶段还是存在困难的。资本市场不完善，利率、汇率没有市场化，资产的公允价值不容易获取，在准则制定中对资产进行了分类，只有部分资产适用公允价值计量，其他资产仍然采用历史成本计量，在财报中也难以完整反映企业的综合收益。另外企业内部的会计制度建设以及会计人员素质的提升对准则指导思想的落实也存在影响。只有当内外部环境优良的状态下，公允价值计量的会计信息才会在不失可靠性的前提下提高相关性。

主要参考文献：

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