财政税收论文：构建我国纳税人诉讼制度初探

 [摘要] 
　　税收体现了国家与公民之间的财产关系，公民纳税以政府提供公共服务为对价，为保证税收真正地实现"取之于民，用之于民"的目的，当代法治先进国家纷纷建立了保障纳税人用税监督权得以实现的纳税人诉讼制度。在我国，建立纳税人诉讼制度不但是必要的，而且具有可行性。 
[关键词] 纳税人；纳税人诉讼；税收  
　　在 现代 社会，财产权作为基本人权，受到国际人权公约及各国宪法的普遍保护。税收从本质上而言是对公民财产权的一种侵犯，公民之所以容忍这种侵犯乃在于以纳税换取政府提供相应的服务，"主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。"[1] "是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。"[2] 社会契约论、公共选择理论提示人民缴税只是和政府之间存在的一种契约形式的交换，而税收价格论则直接主张税收是纳税人享有公共物品而支付的价格，三种理论均强调纳税人才是真正的主权者，拥有最终决定如何征税及使用税款的权利。现代国家作为"租税国家" ,[3]政府主要依据纳税人所缴纳的税收生存与运作，纳税人将自己财产所有权的一部分以税收的形式缴纳给国家作为财政资金，是类似于信托的一种行为，从财产所有权的角度来看，纳税人才是财政资金的真正所有人。学者认为在现代社会，"租税国家，宪法 政治 的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。"[4]因此，"国家有必要从纳税者对国家税财政实行民主管理的角度，依据宪法精神，设置一个以保护纳税者基本权为目的的诉讼制度，并以许可纳税者提起主观诉讼的形式，完善纳税者诉讼的 法律 。"[5]事实上，为规范政府依法征税及使用税款，当代西方法治先进国家纷纷建立了一种公益行政诉讼性质的纳税人诉讼制度。 
一、纳税人诉讼制度的比较法考察 
1、美国的纳税人诉讼。在美国，纳税人可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税款的行为提起主观诉讼，可以以国家或地方政府为被告，针对违法的税款支出提出返还税金等诉讼请求。作为普通法国家，美国的纳税人诉讼制度是通过判例予以确认的，它分为联邦纳税人诉讼和州纳税人诉讼两种类型。 
联邦纳税人诉讼的确立始于弗拉斯科特诉科恩案，在该案中，最高法院承认联邦纳税人有资格以联邦用款违反了宪法第一条修正案的规定为由请求复审联邦用款之事。但该案并不认为联邦纳税人在任何情况下都有原告的资格。他们只有达到了下述两条标准时才具有这种资格：1、纳税人请求复审的行为必须是根据征税和税款使用规定而行使的用款权行为，如果纳税人仅控告行政机关在执行有关管理法时，从税款中支出了杂费，那就不够原告资格；2、纳税人必须证明他所指控的用款行为超出了宪法对征税和用款权所规定的特定限度。如果达不到这两条标准，纳税人仍无原告资格。亦即，弗拉斯科特案判例允许纳税人请求复审联邦行政机关违反宪法关于征税和税款使用权的特别规定而动用联邦资金的行为。但是，它不承认联邦纳税人有资格请求复审大量的涉及社会服务（而不涉及使用费用）规章或规定的行政行为。 
　　与联邦纳税人诉讼的严格限制相比，州纳税人诉讼为众多判例所确认，现在，几乎所有州都允许纳税人请求复审市一级的政府行为。州法院允许纳税人请求复审州政府行为的步伐较慢。尽管如此，现在大约有四分之三的州允许纳税人提起这种诉讼。其中，有些州则更进一步，没有把纳税人的原告资格局限于所谓的财政行为。相反，这些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和与政府支出及税收额无关的问题提起复审诉讼。新泽西州有个判例确认该州的一个纳税人有作为原告的资格请求复审一部有关规定在公立学校读圣经的法律，虽然这个规定与学校经费的使用无关，也与为支付学校经费的纳税无关。在这种非财政案件中，州法院基本上许可纳税人作为一个要求执行法治的公民提起的诉讼。[6] 
2、日本的纳税人诉讼。在日本，纳税人诉讼是"二战"后美军占领时期制度改革的一项重要内容，经历了居民诉讼阶段，最终确立为民众诉讼制度。它是指为纠正国家或公共团体的违法行为，以选举人资格提起的诉讼，属于行政诉讼的一种。昭和23年地方自治法第242条规定，普通地方公共团体的居民认为该地方公共团体长官、委员会、委员、职员在支出公款，取得、管理、处分财产或缔结、履行契约时，有违法或不正当行为，或有债务及其他义务的负担时，首先可以要求监查委员会对此采取防止、纠正或者其他必要的措施。对监查委员会的劝告和议会、议长及其他执行机关、职员所采取的措施不服时，以违法问题为限，可以提起诸如停止行为、撤销行政处分、确认行政处分无效、贻误事实的违法确认、损害赔偿、不当得利返还等的请求诉讼。但不能一开始就提起诉讼（监查请求前置主义）。这种居民诉讼是仿效美国的纳税者诉讼，为防止或补偿财产上的损失，对包括机关委任事务的自治体财务 会计 上行为，居民一人也可以提起（参照民众诉讼，行政诉讼法第5条）。"该诉讼通常使得利者无可争议的授益性、给付性行政的违法行为服从于依居民裁判的统制，因此是实质性法治主义制度之一，其意义重大。"[7]但是，值得注意的是日本的居民诉讼只有在与地方公共团体发生纷争的场合才被予以承认，而在与国家的关系上不被承认。至于这样规定的理由，目前尚未见到解释。或许是由于错误地与美国纳税人诉讼作简单地对照，或许是日本的官僚机构体制本身不可能欢迎居民诉讼而从中作梗的结果。[8] 
　　上世纪九十年代初，日本兴起以纳税人身份提起的要求公共交际费开支的诉讼。当时的县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事却作出不公开或仅一部分公开的决定。于是就引发了当地居民请求法院判决"取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部分公开的决定"的诉讼。其中针对"大阪府知事交际费案"和针对"厉木县知事交际费案"，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决、发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。这些判决的法理根据都在于：每个纳税人都有权了解政府如何支出公费的情况。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判决，秋田县居民代位县作为原告，以秋田县召开六次恳谈会所支出的费用中，有2091245日元餐费属于违法支出，对时任 教育 长等职的6名被告请求损害赔偿。法院认可原告请求，判决被告向秋田县支付现金2091245日元及利息，本案诉讼费用由被告负担。[10] 
3、其他国家的纳税人诉讼制度经验。在英国，"选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。"[11]另外，国家纳税人也有资格控告中央政府的财政开支行为。在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。[12]但是，在法国，不允许国家纳税人对中央政府的纳税规定提起越权之诉，因为它与个人利益的联系太远。 
二、我国建立纳税人诉讼的基础 
（一）我国建立纳税人诉讼制度的必要性 
1、政府财政支出（用税行为）亟待规范 
　　由于国家自身不从事生产，政府所支出的每一笔钱都来自纳税人交纳的"血税"，因此，政府在进行开支时必须慎重对待并且应当依法进行。但是遗憾的是，当前我国财政支出的现状却是--各级政府的财政开支基本处于无有效的法律约束的状态，主要表现在： 
（1）政府财政支出范围严重越位 
　　政府财政支出中，用于投资的" 经济 建设费"（这些投资中，相当一部分效率低下甚至根本无效率并缺乏有效监督）以及行政管理费（其中大部分用于公务员福利开支）占了财政支出的主体，远远超过对民生福利的支出。其中尤其值得关注的是，我国有着全世界最为庞大的公务员群体，许多原来性质上属于社会团体的单位都实行了"体制化"，纳入公务员编制。政府机构人员臃肿，官多为患的局面用前中央组织部长张全景的话说，可以说古今中外都没有过。[13]当前，我国的行政开支已经达到财政支出的24%，正常国家是6%以下，属典型的"吃财政饭"。特别是近年来，在我国逐年增长的行政支出中，公车消费、公款吃喝、公款出国考察高达九千亿，至于政府豪华楼堂馆所建设、面子工程等所造成的损失更无法准确地统计。 
（2）政府财政支出过程缺乏有效的约束 
　　首先，中央财政权力法制化约束有待加强。自1994年我国实行分税财政体制以来，中央在税收分成中占了大部分，但中央财政对地方的转移支付却一直未实现规范化和法制化，出现了各地方政府纷纷到中央"跑部钱进"的极不正常现象，加剧了腐败。特别是近年来，随着税收的逐年增加，政府机关在每年年底前，往往想尽一切办法，突击花掉数以亿计的国库收入。 
　　其次，政府投资行为有待进一步规范。例如，当前为了应对全球 金融 危机，国务院决定投资四万亿元人民币以拉动内需，刺激经济 发展 。四万亿投资绝非小数目，对于是否应投资、以及这笔钱应投资到什么领域、应优先照顾民生福利还是基础设施建设等，从性质上及重要程度上而言，应由全国人民代表大会表决通过并对之予以严格地监管，其理由主要有三：一则我国宪法第62条明确规定"审查和批准国家的预算和预算执行"属全国人民代表大会的职权。由于四万亿投资属于对预算本身的重大修改甚至是颠覆而非"部分调整"，已超出宪法第67条全国人大常委会所拥有的"在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案"的范围，在涉及国计民生的如此重大的事务上，依据宪法的上述规定，全国人大常委会都无权予以决定，只能由全国人大表决通过；二则重大投资项目由全国人民代表大会进行专项审议通过已有先例，例如第七届全国人民代表大会第五次会议投票通过的三峡工程，总投资仅1600亿元，与本次投资计划相比，就投资数额而言远远望其项背；三则从比较法的角度来看，在成熟的法治国家，政府重大的投资计划，必须获得纳税人或纳税人代表的同意。例如，为应对金融危机，美国联邦政府提出8000多亿美元的"救市"计划，但该计划的成立及如何实施，皆通过国会参众两院的审议批准。但遗憾的是，我国的四万亿投资计划到目前为止仅国务院就予以决定，而且对投资的过程缺乏有效的法制化的约束。 
　　第三，权力者运用公权力自肥现象亟待进行有效的约束。近年来，权力者利用公权力在社会资源、利益分配中"自肥"的现象突出，加剧了社会分配不公，引起干群关系紧张。例如，前些年公务员"车改"实行的结果是未使公车消费明显下降，反而使公务员获得了额外的"车补"，在一些地方公务员每月的"车补"数额甚至就远远地超过了普通工薪者的月薪。再如，当前各地正地大力推进公务员"阳光工资"改革，但我们遗憾的看到，在某些地区，改革的结果只是将一些尚未达到"阳光工资"设定的数额标准的部门工资涨到"阳光工资"水平，但超过"阳光工资"标准的部门工资则依旧巍然不动。另外，在当前金融危机， 企业 破产、民工失业严重的非常时期，一些地方却纷纷给公务员加薪，上海则给公务员发放数额巨大的购房补贴。 
　　第四，近年来，中央政府对第三世界国家频繁的经济援助，对非洲国家巨额债务的免除，未通过全国人大或全国人大常委会的授权。事实上，这些援助及债务免除所指向的均为纳税人所纳的税款，从法理上来说，应当得到纳税人的同意。 
2、纳税人权利保护有待加强 
　　众所周知，就税收的事物本质而言，税收乃纳税人和政府之间的一种契约，即纳税人通过缴纳税款向政府购买各种服务，政府收了税就必须为纳税人提供相应数量和质量的服务。但是，在当前我国相关的法律法规中，大都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。纳税人交完税之后，对政府如何开支这些税款基本上毫无知情权、参与权、监督权。与越来越庞大的政府财政开支形成鲜明对照的是，长期以来我国政府对教育、医疗的投入却少得可怜，教育经费占GDP不过百分之二点几，远低于美、日等发达国家，也低于世界平均水平。在一个正常社会里，政府本该为公民提供的基本保障医疗、公立高等教育等都已实行了"社会化"，纳税人负担沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公现象极为严重。举医疗为例，据《2005年世界卫生报告》，在各国卫生总费用中，欧洲发达国家政府负担80％-90％，美国政府负担45.6％，泰国政府负担56.3％，众多穷国如印度、古巴等国家都实行全民免费医疗制度。在世界卫生组织进行的医疗卫生筹资和分配公平性的排序中， 中国 只负担17％的医疗费用，位列全世界倒数第四位。[14]事实上，就连这区区的17％的政府负担的医疗费用，据中国社科院近期的一份医疗卫生调查报告显示，其中80％是为了850万以党政干部为主的群体服务的；全国党政部门有200万名各级干部长期请病假，其中有40万名干部长期占据了干部病房、干部招待所、度假村，一年开支约为500亿元。而占人口总数80％的农民、城市没有工作的人口却没有任何医疗保障。[15]近年，我国纳税人痛苦指数占全球第二，但医疗公平指数却占全球倒数第四。在这种情况下，不要说纳税人纳税的自觉性无法得到提高，甚至就连政府向民众收税的合理性都完全值得怀疑。  
3、现行的监督体制无法监督政府的违法用税行为 
　　首先，现行的人大、政府财政部门、审计部门的财政支出监督由于体制性缺陷，无法得到充分的发挥。根据我国宪法和地方各级人民代表大会组织法的规定，各级人民代表大会是代表人民行使财政支出决策权和监督权的机会，即全国人民代表大会"审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告"，地方各级人民代表大会"审查和批准本行政区域内的预算和预算执行情况的报告"。但是，由于预算编制的技术性、模糊性，以及各级人大监督手段的不完善、监督程序的缺失，致使难以落实到实处；至于政府财政部门和审计部门的监督，由于二者都属于政府的行政部门，性质上属于内部监督，独立性程度低，只有监督的功能却没有问责的权力。体制内监督的缺陷，使得政府既是财政预算的编制者、执行者，同时也是实质上的监督者，由于缺乏有效的制约，财政支出混乱的局面难以避免。 
　　其次，现行的诉讼模式无法保障纳税人行使财政监督方面的诉权。《税收征收管理法》第88条规定的包含诉权在内的纠纷解决条款，只适用于税收征收管理过程中，不适用于政府违法使用税款行为。而现行的民事诉讼、行政诉讼均采用传统的当事人适格主义，即要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为（不包括抽象行政行为）侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。虽然《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定："与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。"该条款可以理解为赋予了行政相对人以外的第三人提起行政诉讼的权利，即无论是受到行政行为侵害的直接相对人，还是间接相对人，只要与被诉行政行为具有法律上的利害关系，就应具有原告资格。但是实践中，这一理解在涉及纳税人监督政府违法用税例如2006年新中国"纳税人诉讼第一案"--"蒋时林诉常宁市财政局案"的场合未获法院立案。因此，对于政府违法财政支出的行为，由于与单个的纳税人"无直接利害关系"，都因为没有合适的原告，而无法进入司法程序予以纠正，造成了税款的大量浪费与流失，使得纳税人负担加重。 
　　第三，在长期以来数额一直居高不下而备受诟病的党政部门的公务开支方面，一直未实现法制化。当前主要适用的是一个中办发[2006]33号的内部文件，即中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《党政机关国内公务接待管理规定》。但由于该《规定》并不具备法律效力，且未设置有效的保障措施，只是第十七条笼统地规定了 "对违反本规定，在群众中造成不良影响的单位及有关人员，要按照党纪政纪的有关规定严肃处理"，事实上，与类似的红头文件一样，该《规定》的贯彻执行只能依靠所谓的党性及个人的自觉，因此，实践中作用极为有限。事实上，迄今为止在公务开支的监督方面一直未走守法出靠自觉的人治主义思维模式。例如，在当前金融危机形势下，2009年2月27日，‎中办国办‎发出通知要求各级党政机关厉行节约反对铺张浪费，共提出8条意见，其中包括要求2009年各级党政机关公务接待费用支出要在2008年基础上削减10%等内容。但问题在于，2008年公务支出准确的基数是多少？没有基数的百分比还有何意义？为什么削减的是10%而不是其他百分比？其依据何在？事实上，既没有事前监督手段，也没有事后检查手段，连承担责任的主体也不明确，特别是人民的知情权、监督权、罢免权难以有效地行使，最终只能还是寄希望于自己监督自己。但常识告诉我们，守法靠自觉的做法是靠不住的。 
（二）我国建立纳税人诉讼制度的宪法基础　 
　　众所周知，在国家法律体系中，作为根本大法的宪法是母法，它奠定了一个国家法律秩序的基础，是其他一切法律、法规的合法性的最终来源与保障。在我国，建立纳税人诉讼制度可以从宪法中找到相应的依据。 
　　《中华人民共和国宪法》第13条规定，"公民的合法的私有财产不受侵犯。"第33条第3款规定"国家尊重和保障人权。"第5条规定，"中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。"既然公民财产权受宪法保护，那么国家征税就是对公民财产权的部分剥夺，税收作为对公民财产权的一种侵犯，必须接受合法性追问，即税的征收必须有明确的法律依据，该法律必须经纳税人同意，而且该法律的合法性、合理性必须接受合宪性审查。此外，我国宪法中还规定了一些公民社会权的条款，这些宪法社会权得以落实必须依赖纳税人缴纳的税收，事实上，政府收税的合法性就在于为公众提供公共产品、改善公共福利，如果政府背离了这一目的，则违反了政府与人民的契约。为保障公民财产权及其他社会权等基本权利得以落实，公民必须拥有寻求救济的权利。因此，宪法关于财产权、社会权的规定本身就隐含了公民可以对政府不正当的征税、违法用税等行为寻求救济的权利。 
　　宪法中可以直接作为纳税人诉讼制度基础的条文主要包括：第2条规定，"中华人民共和国的一切权力属于人民"、"人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。"第41条规定，中华人民共和国公民"对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。"因此，纳税人对政府的财政收支行政行为应当有知情权和控告、检举权，当然有权通过诉讼方式监督政府依法征收及使用税款。 
（三）我国建立纳税人诉讼制度的意义 
　　首先，"无救济，则无权利"，"凡权利受到侵害时应有法律救济之方法，此为权利本质。"[16] 事实上，正如戴雪所指出的那样，"承认个人自由权的存在并无丝毫的困难，亦无甚益处。其实在的困难乃在于如何使其实行保障"。[17]宪法规定的种种权利能否落实到实处而不至于口惠而实不至的，宪法不至于沦为"纸面上的宪法"或"名义宪法"，关键在于是否有完善的行宪、护宪制度，在诸种制度中，赋予权利被侵害者诉权是重要的一项内容。 
　　其次，通过权利限制权力，弥补体制内权力监督的不足。在现代社会中，权利是法治力量的源权，通过赋予纳税人公益诉权，能有效地揭露并制止政府及其官员违法使用税款行为，从而保证税款的正确用途，遏制公共资金使用过程中的腐败现象。同时，唯如此才能确立民主财政，建立廉价政府和责任政府。 
　　第三，有利于促使纳税人积极履行纳税义务。当前我国纳税人消极避税甚至逃税现象普遍存在，其主要原因就在于财政的不透明，贪污、挥霍纳税人税款严重，社会福利与社会保障制度不健全，纳税人未享受到与纳税人地位相应的社会保障与福利，纳税人普遍存有"我交税，你享乐"的怨忿。在这种情况下，无论怎样强调"纳税光荣"，但对纳税人来说，只能是一种嘲讽。