财政税收论文：税收流失的司法补缺

 　　[摘要]税收流失是各国共同关注的问题之一。如何防止税收流失，事前的良好的征管环境的形成固然重要，而如何征收可能流失的税款，对于税收流失的治理来说同样重要。税收流失是国家征税权行驶的不完满状态，司法途径应当成为对此征税权救济的重要和最终途径。针对在税收流失治理中我国诉讼制度对司法机关作用发挥的限制，为加强对税收流失的司法治理，应当对我国现有的民事、刑事和行政诉讼程序制度加以完善。 
　　[关键词]税收流失；征税权；司法介入；诉讼制度 
　　 
　　一直以来，税收流失是困扰各国的顽疾之一，即便是在号称税收征管制度相当完善的美国，其税收流失率亦高达13％。而在我国，据测算，我国每年税收流失基本维持在3000～4500亿元，造成了财政收入的大规模损失，扭曲了国家税收政策的宏观调控，违背了税法所追求的税负公平与量能负担。税收流失所造成的损害为国家所关注，学界也提出了诸多的治理对策，力图能够堵塞税收流失的渠道，保障国家税收收入的取得。然而，学者们每每关注的是税收流失的事前预防措施，对于已流失或未能征收入库的税收收入如何重新取得，却被有意无意地忽视了。从 法律 角度来说，税收的流失意味着国家税收债权被侵害。既然司法是权利救济的最终途径，那么，司法介入税收流失的治理，对已受到侵害的税收债权给予救济，保障国家征税权的正常行使，同样有其重要的意义。 
　　 
　　一、税收流失成因的法律分析 
　　 
　　对税收流失的范围，学界存在诸多的争议。如有学者认为，所谓税收流失，即指在一定的税收制度条件下，国家对所有 经济 活动所产生的收入应征收而未征收到的税款。但一方面，国家出于政策的考量，并不对所有的收入征税，对某些经济活动的税收优惠或其他税式支出是国家政策导向的必然选择。另一方面，税务机关并非市场管理者，要求他们对处于政府有效控制之外的"地下经济"亦予以征税，未免过于苛责。应当说，对"地下经济"未能做到有效征收，应视为政府管理市场失当而必须付出的代价。因此，因法律明确规定给予税收优惠或未对"地下经济"产生的收入所课征的税收都不应当作为税收流失。同样，税法制度在整个社会环境背景下运行，社会环境各因素对税法制度的运行必然产生或多或少的影响。再加上税法制度不可能尽善尽美，由于税法漏洞的存在也将使得部分应当征收的税款游离于税务机关的征管范围之外。所有这些理论上可以征收的税款，在现有的制度背景下，即使税务机关依照税法规定行使了征税权仍无法进行征收，这部分可以征收但实际无法征收的税款同样构成税法制度运行的消极成本，同样不能视为流失的税款。只有属于税法所确定的应当缴纳的税款，在税务机关的征管能力范围内，税务机关依照税法规定应该能够进行有效征管而实际上未能征收入库的部分，才构成国家税收收入的流失。因此，从严格意义上说，流失的税款应当是由于税法无法得到完全的遵循而未能对应税所得或收入予以征收的部分。税收流失是在一定时期，各类税收行为主体以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准 计算 的应征税额的各种现象和行为。 
　　因此，税收流失是由于税法规定的权利和义务得不到充分的行使或履行而导致的国家税收债权不完全实现的状态。各税法主体未充分行使权利和履行义务是税收流失的根本原因。 
　　 
　　(一)税务机关或其工作人员滥用职权造成税收流失 
　　税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。税收之债的债权人必为国家，税收收入归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯·奥里乌认为国库债权属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家，行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。国家是通过征税机关来行使其债权的，征税机关仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向纳税人行使债权。国家与征税机关之间存在委托与代理的关系，而征税机关与最终具体行使征税权的税收征管人员之间则又形成新一层的委托-代理关系。因此，在税款征收的过程中，实际上存在多层代理关系，由此不可避免产生委托代理风险。由于征税行为实施的效果必须全部归属于国家，税务机关以及征税人员无法取得征税行为的经济后果，由此，在税务机关以及征税人员与国家之间必然形成一定的利益冲突。在征税信息大多为税务机关以及征税人员所控制的情况下，税务机关以及征税人员的道德风险和逆向选择行为便难以避免。一旦对税务机关以及征税人员的征税行为缺乏必要的监督和激励，具有机会主义倾向的税务机关以及征税人员便有可能怠于行使征税权、违法行使征税权甚至超越法定的权限范围，导致应当征收的税款得不到完全的征收或者已经征收的税款被直接截留，从而造成国家税收的流失。 
　　因此，税务机关或其工作人员超越职权、怠于行使征税权或违法行使征税权是造成国家税收债权无法完全实现的重要原因。这在税收征管实践中有诸多的表现，如税务机关工作人员直接少征、缓征或不征纳税人应该缴纳的税款；拥有税收减免权的税务机关工作人员滥用权力，给予纳税人本不该享有的税收优惠；隐瞒已经征收的税款，未将已征收的税款缴人国库等，都是典型的税务机关或其工作人员违法滥用职权而导致的税收流失。由于导致税收流失的税收征管行为的违法性明显，这些流失的税款往往能够受到关注而重新进行补征入库。但在实践中普遍存在的"包税"现象，由税务机关采用承包税收定额的方法来计算应征税额，使得其违法性较为隐蔽，往往被视为"税务和解契约"而默认其合法性和合理性。尽管"包税"行为从某种意义上说符合稽征经济的原则，但无疑，"包税"使得纳税人实际缴纳的税额远远低于按照税法规定应当缴纳的税额，纳税人的纳税义务必然得不到完全的履行。大规模的"包税"行为的存在必然造成国家应征税款的流失。与此类似，税务机关颁布规范性文件给予某一类特定的纳税人以税收优惠而使得税法明文规定的应征税款未被全额征收，因其适用的普遍性和政策化，其违法性也往往被忽视。尽管税务机关可以根据经济形势和社会生活规范的需要对税法规定予以一定的修正，给予纳税人新的税收优惠或扩大已有的税收优惠，但税务机关的税收优惠给予权并非当然享有的权利，只有在税法明文规定税务机关有权给予的项目范围内，税务机关才有权以规范性文件的形式给予特定的税收优惠。在税法并无明文规定的情况下，税务机关即便是以普遍适用的形式给予某一特定纳税人税收优惠，同样构成违法，因此，未征收的税款同样构成税收流失。 
　　 
　　(二)纳税主体未依法履行纳税义务造成税收流失 
　　除征税机关或其工作人员的违法征管行为外，纳税主体未依法履行纳税义务是造成税收流失的又一重要原因。税收是纳税人根据税法规定无偿让渡给国家的财产。尽管税收的缴纳是为享受公共服务所支付的对价，但由于纳税义务的承担与公共产品的享受之间并不存在严格的对价关系，纳税人难以形成依法纳税的自觉性。相反，在税收的课征已成为市场主体的必要成本的情况下，作为具有经济理性、以经济利益最大化为根本追求的市场主体，为维护自身的竞争力和保持现有的财产权，往往自觉或不自觉地使其自身的税负最小化，甚至逃避纳税义务。 
　　而另一方面，征税机关与纳税人之间存在的信息不对称，则使得纳税人不履行或不完全履行纳税义务成为可能。税收乃是针对纳税人从事经济活动所取得的所得或收入而征收。纳税人必然保有其经济活动的全部资料，包括反映其真实生产经营情况和财务状况的资料。而征税机关征税权的行使有其固有的界限，不能对纳税人的经济生活造成过多的干预，不得侵害其经营自由权，"税收的要件事实多发生于纳税义务人所得支配之范围"。因此，对于处于纳税人"管领范围之内的课税资料"，税务机关对纳税人的真实经营情况以及由此产生的纳税义务的核定，必然存在巨大的调查上的困难。即使税务机关能介入纳税人的生产经营活动，对其经济收入或所得加以调查、核定，从而确定其应纳税额，也必然为此而付出高昂的征管成本；税务机关实际上也不可能对每个纳税人的生产经营情况一一加以核准。于是，纳税人便有可能通过改变其掌握的课税资料，逃避纳税义务，减少缴纳的税款，造成税款的流失。 
　　如果说税收的流失是国家的征税权未完全行使和纳税人的纳税义务未完全履行的必然结果，那么，由税务机关与纳税人共同实施的税收违法行为则造成更严重的税收流失，如税务机关放任纳税人的偷税、欠税行为，以收受不当利益为目的，与纳税人共同伪造课税资料，减少纳税人的纳税义务，在造成税收流失的同时，更加大了对流失税款进行查核的困难。 
　　 
　　二、税收流失治理的司法介入之必要性 
　　 
　　由于税收流失造成了国家财政收入的巨大空洞，扭曲了国家宏观调控的政策效应，更使得税法所追求的收入调节与资源重新配置功能无法得以全面的发挥，国家以及学界对税收流失提出了诸多的治理对策，如完善税收制度、提供健全的法律保障和合理的机构设置、实施规范的纳税申报、进行充分的税收宣传以及严厉的税收惩罚等。这些措施对事前预防税收的流失有着重要的意义，但更多着眼于依靠完善现有制度加以预防和治理。由于制度运行存在巨大的路径依赖且制度变革必须付出巨大的制度成本，其作用的实际发挥还需要经历漫长的过程。另一方面，对于已流失的税款如何重新征收却往往被忽视。在流失的税款占税收收入的比例高达20％的情况下，单纯预防未征收税款的流失显然是不够的，应收未收的税款如何重新进行征收对保证国家的财政收入同样具有重要的意义。税收流失是国家征税权行使的不完满状态，既然司法救济是权利救济的最终途径，在税收流失的治理过程中，司法的介入应属必要。 
　　 
　　(一)为国家税收债权的行使提供司法的最终救济 
　　为保证国库收入，税法往往赋予国家税务机关诸多的权利，以保证税款的及时征收，如税收代位权、撤销权、税收优先权、税收担保以及税收强制权等。尽管这些权利本身具有一定的行政强制性，但作为税务机关"自力救济权"，其在保证国家税收债权的实现上仍存在一定的缺陷。这些权利具有更多的强制性和执行力，甚至将征税权的行使效果扩展至纳税人以外的第三人，因此，这些权利的行使往往受到很多的限制。为避免税务机关"自力救济权"的行使过多侵害纳税人以及纳税人以外的第三人的合法权利，避免征税权与纳税人或第三人的权利冲突，保证征税权行使效果的合理扩张，应有司法机关的合理介入，维护税务机关征税救济权的行使与纳税人或其以外的第三人的财产权保护之间的适当平衡，及时实现税款的征收入库。尤其是在税务机关或其工作人员怠于行使征税权而造成税收流失的情况下，这些"自力救济权"更是无法自我实现，由此也需要由司法机关介入，强制税务机关行使其征税权以及相关的救济性权利。当征税机关采取强制措施进行自力救济仍无法实现债权时，仍应求助于法院的最终裁决与强制执行力。纳税义务的履行必然会造成对纳税人财产的侵夺。一旦征税机关无法通过要求纳税人履行纳税义务，并依据债权的担保与保全措施仍无法实现其税收债权时，为保障财政收入的取得，必须使征税机关能够借助于司法强制力，强制纳税人为一定的金钱给付。因此，需要借助于司法机关的司法强制力，以保证纳税人依法履行纳税义务。 
　　 
　　(二)为保证国家征税权的恰当行使提供司法监督机制 
　　为解决税收征管过程中税务机关或其工作人员的道德风险和逆向选择问题，对税务机关征税权的行使同样必须设定相应的监督机制，保证其合法、恰当地行使。就目前的税收征管监督机制来说，存在着巨大的权力监控的空白地带。当前，税收征管的监督主要来自上级税务机关以及本级税务稽查局，税收征管权和税收监督权实际上均同属于税务系统，不能形成真正的权力制约和平衡。尽管亦有新闻舆论、社会公共组织和公众的外部监督，但这种外部监督由于缺乏法定性和常规性，其监管效果非常有限。作为税收征管行为相对方的纳税人，以其自身权利对抗征管权的过程中能够产生一定的监督作用，但由于纳税人有追求自身税收负担最小化的天然驱动力，对税务机关少征或不征税款的行为有自觉的附和性，对税务机关怠于行使征管权或违法给予税收减免的行为不会形成自觉的监督。因此，保证国家征税权获得完全的行使必须借助于税务系统之外的权力形态，以相互独立的权力的相互制约，形成权力的有效监督。由独立的司法权力对国家征税权的行使给予必要的监督，制裁滥用征税权或怠予行使征税权的行为，对滥用征税权而造成的税收流失加以制止，从而保证国家征税权的恰当行使。 
　　 
　　(三)解决征纳双方的纠纷以保证税款及时征收入库 
　　征税权是国家参与国民财富分配、自国民手中无偿让渡财产的权利，因此必然与纳税人存在权利的矛盾与冲突。纳税人有使其自身的纳税义务最小化而保留更多的税后剩余财产的驱动力，在税额的确定上必然与税务机关有分歧。在纳税人无法认可税务机关所核定的税额的情况下，税收争议的发生不可避免，纳税人也往往因此拒绝纳税义务的履行。尽管税务机关与纳税人之间的纠纷可以通过行政复议等方式来解决，但由税务机关作为纠纷解决的主体，难免有为自己的法官的嫌疑。因此，由司法机关作为独立的纠纷解决主体能够更为客观和公正地解决征纳双方的纠纷，及时确定税务机关和纳税人之间各自享有的权利和义务，以司法机关的独立审判来保证税务机关征税权行使的权成性，促使双方及时行使权利和履行义务。 
　　 
　　三、税务诉讼的缺失与税收流失司法防治的不足 
　　 
　　如前所述，司法机关在治理税收流失中同样可发挥其应有的作用。但受我国司法制度的限制，司法救济作为税收流失的事后补救措施其作用非常有限，存在着税收流失司法防治的不足。 
　　 
　　(一)税务机关在税务诉讼中的地位缺乏明确的规定 
　　我国当前的司法制度并未对税务案件规定单独的适用程序，根据《刑事诉讼法》的规定，刑事案件的侦查由公安机关进行，国家工作人员利用职务的犯罪则由人民检察院立案侦查。因此，纳税主体实施的危害税收征管罪以及违反票证管理的有关涉税犯罪由公安机关立案侦查，征税人员实施的渎职罪和贪污贿赂罪②由人民检察院立案债查。我国《税收征管法》第77条、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也仅仅规定了税务机关在认定税收违法行为涉嫌构成犯罪时的移送义务。除此以外，对税务机关在刑事诉讼程序中的地位和作用则没有任何涉及，税务机关并不作为诉讼参与人参加涉税案件的审判。造成税收流失的违法犯罪行为，已经使国家的征税权受到侵害，作为代表国家行使征税权的税务机关实际上是权利受到侵害的主体，而在刑事诉讼的审判过程中，税务机关并不以受害人的身份参与到诉讼中，这在很大程度上也限制了税务机关征税权凭借司法强制力的积极行使。 
　　税务机关在刑事诉讼程序中法律地位的不明晰同样体现在刑事附带民事的提起上。《刑事诉讼法》第77条规定，被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。如果是国家财产、集体财产遭受损失的，人民检察院在提起公诉的时候，可以提起附带民事诉讼。在税务机关工作人员少征税款、纳税人偷税等违法行为导致税收流失的情况下，国家的税收利益已遭受重大损失，那么，应当由税务机关作为国家这一被害人的代理机关提起附带民事诉讼，还是由人民检察院在提起公诉时提起附带民事诉讼，则法无明文规定。由于对税务机关能否提起附带民事诉讼缺乏明确的规定，使得涉税案件的审判过于偏重对刑事责任的追究，而忽视了对违法行为所造成的税收流失后果的事后补救，税务机关无法在追究相关的涉税违法行为的刑事责任的同时积极主张其征税权的行使。