财政税收论文：论税收债务人的主体资格

 一般认为税收债权人为国家，税收债务人则为纳税主体或者称为纳税人。所谓税收债务关系的主体资格，是指其能否成为税收债务关系当时人的条件或能力。就税收债权人而演，必须享有完整的税权才可成为税收债债权人，依此标准，只有国家才能成为税收债权人，因此无需在一般税种法中予以具体规定。至于税收债务人则需由各个税种法分别具体规定。然而税种法的规定仅为具体税收债务关系发生的依据，至于何种人在具备何种条件下才有可能成为税收债务人，从 理论 上也需要提出一个一般标准，也即纳税人的税负能力，具体包括税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力三个方面。
　　税收权利能力
　　税收权利能力，是制依税法规定可以作为税收 法律 关系中的权利与义务（直接归属的）主体的资格或能力。根据权利与义务相一致的一般法理，税收权利能力同时也就是税收义务能力，二者合称为税收权利义务能力，通常简称税收权利能力。
　　从权利能力作为一种当事人得以享有权利和承担义务的资格或可能性的意义上来说，税收权利能力与民事权利能力相同，亦具有平等性。然而我国有学者认为税法上权利能力多属"部分权利能力"，仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，并以此与私法上的权利能力相区别。这一观点主要因对权利能力本质的理解有误所至致，权利能力作为一种资格或可能性，于税收债务人之间应该无差别。某一主体主要同时满足相关税种的课税要素，可分别成为该相关税种的纳税人，例如某公司可同时成为 企业 所得税、增值税、营业税和消费税的纳税人的 自然 人之所以不能成为企业所得税的纳税人，系因法律主体自身性质的差异以及个人所得税法和企业所得税法对其各自课税要素 内容 的规定不同所致。这只会导致自然人与法人在具体权利内容范围方面的不同，而不能就此认为自然人的税收权利能力受到限制；反之亦然。这一点与私法上自然人与法人因主体形态差异而不得享有对方所固有的某些特定权利，但其权利能力并不无本质区别的情形相同。
　　当然，就内容而言，税收上的权利能力与私法上的权利能力并非完全相同。私法上有权利能力者，通常在税法上也具有税收权利能力；但私法上无权利能力者，在税法上也可能具有税收权利能力。这是因为权利能力制度，是适合于各个法律领域立法目的的技术性制度，并非为私法所独有。因此税法的权利能力应考虑税法的特殊需要，以在 经济 上具有给付能力者（如所得税）或在技术上可以把握经济给付能力的对象者（如营业税和消费税等）作为税法上的主体。因此在税法上凡是可以经由其掌握纳税之经济能力者，虽无私法之权利能力，并非不得为税收债务人。也就是说税法上的权利能力外延的范围应大于私法上的权利能力，这也许是二者的最主要区别。以下就法律主体形态的不同，分述各自的税收权利能力。
　　1、自然人。一般来说，私法上自然人的民事权利能力，始于出生，终于死亡。那么能否将我国《民法通则》第9条"公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务"的规定，类推而适用于税法中自然人的税收权利能力上呢？
　　对此可从胎儿与已死亡的自然人是否具有税收权利能力的 问题 分析 中探知。此二者是否享有民事权利能力在民法理论界存在争议，但通常均认为不享有，只不过出于对其特定权利或利益保护的需要，而立法对其作出特别的规定。对于税法上是否亦然，可以以遗产税为例具体分析。
　　遗产税是对因自然人死亡而产生继承事实的财产所征收的税。其课税方式可大致分为三种：一种是针对被继承人的遗产课税，称为遗产税制总遗产税制；另一种则是对遗产取得人，即继承人所取得的遗产课税，称为继承税制或分遗产税制；还有一种是先对被继承人的遗产以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人征税遗产税，再以继承人为纳税人就其所继承的遗产份额征收继承税，称为混合遗产税制。
　　在遗产税制下，当被继承人死亡时，既因符合课税要素而成立遗产税的税收债务，此时已死亡的被继承人为实质意义的税收债务人，只不过因其丧失行为能力而又法律规定继承人，遗嘱执行人或遗产管理人负纳税义务而作为形式上的税收债务人，因此应认为死亡的被继承人具有税收权利能力。如其为尚未出生的胎儿预留遗产份额，则胎儿应无权利能力，亦无相应的行为能力，而应该由遗嘱执行人或遗产管理人负纳税义务。
　　但是在继承税制下，情形则有所不同。由于继承税的税收债务是在继承实际发生时才成立，被继承人因死亡而丧失权利能力。取得遗产的继承人为实质意义的税收债务人。假如继承人为尚未出生的胎儿，则以遗嘱执行人或遗产管理人为形式意义的税收债务人而代为履行纳税义务；此时，应承认该胎儿具有税收权利能力，否则将因欠缺实质意义的税收债务人而于法理不通。
　　至于混合遗产税制，由于包括上述两种情形，因此被继承人与胎儿均应具有税收权利能力。由此来看，胎儿与已死亡自然人是否具有税收权利能力，完全是法律规定的结果，若从一般意义上看，应认为此二者均具有税收权利能力。其理由在于胎儿于已死亡自然人虽然与生存的自然人不同，但如果胎儿出生后和自然人死亡后拥有财产的可能性仍然存在，并且符合税法规定的课税要素，就应对其予以课税。这也说明了在某种意义上税法所针对者唯财产而已，概不论该财产所归属的主体是否实际存在；即便在私法上不存在，税法也会通过其自身之规定，为应税财产"寻找"一个纳税人。
　　2、法人。私法上法人的民事权利能力自成立时发生，至终止时消灭，并且在清算范围内仍具有民事权利能力。税法上法人税收权利能力的起止期间，原则上应从其成立时起，而至其税收债务可得清偿时止。
　　有学者认为我国法人的税收权利能力可类推适用我国《民法通则》第36条关于法人民事权利能力的规定，但又认为法人的税收权利能力设立登记时产生。此种观点因有含糊之处而须加以辨明。首先，法人办理税务登记的前提是已经成立，依我国《企业法人登记管理条例》第3条和《公司登记管理条例》第3条规定，申请设立企业法人者自取得《企业法人营业执照》时方获得法人资格；而依我国《税收征管法》第15条的规定，企业法人成立后方可凭营业执照办理税务登记。其次，法人成立时间与其税务设立登记时间由于时滞的存在而有可能不一致。依据《税收征管法》第15条规定，企业法人成立后方可凭营业执照办理税务登记。其次，法人成立时间与其税务设立登记时间由于时滞的存在而有可能不一致。依据《税收征管法》第15条规定，法人申报办理税务登记系自领取营业执照之时起30日内，而税务机关审核并发给税务登记证件的期限亦为30日。换言之，自法人成立与其办妥税务登记证件之间可能有长达60日的时滞，如以后者为标准，则法人从成立之日起至办妥税务登记证件时的期间内岂非不具有税收权利能力？因此，税务登记完毕并非法人税收权利能力发生的要件，不论经济组织采取公司，合伙或独资企业中何种组织形态，只要其独立、连续、反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就应该承担纳税义务，并不因其未办妥税务登记而否定其税收权利能力。故不宜同时以成立和办妥税务登记作为法人税收权利能力开始的时间，仅以前者即可为充分条件。