财政税收论文：论我国欠税公告制度的法律性质与行为原则

 【摘要】欠税公告是税务机关清缴欠税和加强税收征管的有效措施，其非 法律 强制性的特征表明欠税公告属于行政事实行为而非行政法律行为。但欠税公告的"示众"效应会给纳税人非税法上的利益造成实质性损害，因此必须在实施过程中严格遵循有关行为原则和正当程序，以切实维护纳税人的权益，避免发生纠纷和诉讼。
【关键词】欠税公告 法律性质行为原则 正当程序
    欠税公告，是税务机关将纳税人欠缴税款的情况予以公示，以达到清缴欠税和加强税收征管为目的行政行为。我国2001年新修订的《税收征收管理法》第45条第3款规定"税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告"，正式确立了我国的欠税公告制度；2002年颁布的《税收征收管理法实施细则》第76条规定"县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、 网络 等新闻媒体上定期公告"，对欠税公告制度作了进一步解释；2004年国家税务总局颁布了《欠税公告办法（试行）》，为我国欠税公告制度提供了可操作性的实施办法。事实证明，欠税公告的威慑力巨大。 [①]但由于欠税公告制度在我国实施的时间不长，相关的 理论 研究 和实务环节都还比较薄弱。税收工作者对欠税公告制度的认识比较模糊，只认识到欠税公告对纳税人的巨大威慑力，没有意识到欠税公告可能会造成的法律后果。本文从 分析 欠税公告的法律性质入手，对欠税公告应当遵循的行为原则与正当程序作初步探讨。
一、欠税公告的法律性质
    税务机关作为依法享有国家行政权的行政主体，可以在其行政职权的范围内做出各种行政行为，主要包括行政法律行为与行政事实行为。行政法律行为指国家行政机关在行政管理过程中，基于其行政职权实施的一切能产生行政法律效果的行为，行政事实行为指国家行政机关做出的非以设定、变更或消灭相对人的权利义务为 内容 的行为。 [②]行政事实行为与行政法律行为比较，主要有以下区别：一是行为的性质不同。行政事实行为是非强制性行政权力的公务性行为，而行政法律行为在实施时可以采取命令方式和禁止方式，行政相对人必须服从，否则行政机关可以申请人民法院强制执行。这是行政事实行为与行政法律行为的根本区别。二是行为的结果不同。行政事实行为的结果是不确定的，有的是隐形的，而行政法律行为实施后，相对人一方必须服从并履行行政法律行为所要求的义务，其行为的结果是确定的。三是行为的程序不同。行政事实行为的发生和进行通常没有严格的程序规定，而行政法律行为的发生和进行有着严格的法律规定，如行政机关对相对人实施行政处罚必须严格遵守"先取证后裁决"的行政程序规定。
    以上我们从行政法学的角度对行政事实行为与行政法律行为进行了比较，下面对欠税公告的法律性质进行具体分析。首先，欠税公告不能对纳税人在税法上的权利义务产生 影响 。我国欠税公告的内容仅规定公告纳税人名称、身份、地址和欠税情况，并无其他命令和禁止的事项。其次，欠税公告的行为结果具有不确定性。从当前欠税公告的效果上看，大多数被公告者都能按时缴税，但也有纳税人在欠税情况被公告后拒不清缴欠税，其根本原因在于欠税公告本身并不具备强制的法律约束力。第三，欠税公告与其他税收行政行为相比较，不需要执行较为严格的法定程序。如税收保全制度就规定了税务机关在进行税收保全时必须采取责令限期缴纳税款、责成提供纳税担保、通知停付等税存款、扣押查封等税财产、附条件限制出境等依次递进的程序措施，各步骤的执行还要遵守非常严谨的程序方面的规定。最后，我们有必要将欠税公告与税务机关确认纳税人欠税进行区分。税务机关确认纳税人欠税是产生欠税公告行为的前提条件，真正对纳税人权利义务产生影响的是税务机关确认纳税人欠税事实这一行为而非欠税公告。综上分析，欠税公告与行政法律行为存在本质的差别，应将其界定为一种行政事实行为。
    尽管欠税公告的行为结果并无法律强制性和约束力。但事实上，纳税人的欠税事实一经公告，便会对纳税人的声誉造成严重的负面影响，如欠税公告会破坏纳税人的 社会 形象和信用度，不利于纳税人正常融资和从事生产经营活动，以至于丧失众多的交易机会，其声誉遭到破坏的成本可能远大于其所欠缴的税款。可见，欠税公告虽然对纳税人因欠税而产生的税法上的权利、义务无影响，但由于欠税公告所特有的"示众"效应，会给纳税人非税法上的利益造成了实质性损害。虽然这种对纳税人的利益侵害并非税务机关的主观愿望，但实际上已构成了欠税公告这一行政事实行为的可诉性标准，根据《行政诉讼法》第11条的规定，属于行政诉讼的受案范围，并且纳税人可依照《国家赔偿法》第3条和第9条的规定请求行政赔偿，以至提起行政赔偿诉讼。鉴于此，欠税公告应当引起税务部门及工作人员的高度重视，在我国税收法制建设日趋完善的背景下依法行政，遵循有关行为原则和正当程序，切实维护纳税人的合法权益，尽量避免不当的欠税公告可能引起的行政争议和诉讼。
二、欠税公告的行为原则
    欠税公告作为税务机关实施的一种具体行政行为，应合乎行政法的基本原则，即行政法治原则。行政法治原则是贯穿行政法关系中，指导行政法制定与实施的根本准则，具有其他任何原则不能替代的作用。它对行政主体的要求可概括为依法行政，具体可以分解为合法性原则、合理性原则和比例性原则等。事实上，行政法治原则也就是税务机关实施欠税公告行为应遵循的基本行为准则。
1、合法性原则。合法性原则是指行政权的存在和行使必须依据和符合法律，不得与法律相抵触。合法性原则在行政法中具有非常重要的地位，可以说，在任何一个推行法治的国家，合法性原则都是其行政法律制度的重要原则。同时，合法性原则也是税务机关在实施欠税公告行为时规避风险最为有效的行为准则。合法性原则对行政行为的要求通常包括三个方面：必须证据充分；不能超越法定权限；必须符合法定程序。因此，在合法性原则的要求下，税务机关发布欠税公告首先应基于纳税人欠税的事实，所依据的事实必须掌握充分的证据证明并符合法律所规定的要件。其次，税务机关发布欠税公告必须在法律规定的范围内实施。比如公告纳税人的欠税情况不得超出法定的范围，欠税公告的手段、方式、时间不能超过法定幅度。同时，税务机关发布欠税公告必须符合税收法律法规明文设立的法定程序，这也是合法性原则的内在要求。