财政税收论文：中国开征遗产税问题的研究

 遗产税是以财产所有者死亡以后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税，属于财产转移税。

　　遗产税具有积极的 社会 意义和一定的财政意义，是人类社会文明、进步、法制建设加强的表现，因而成为各国普遍征收的一个税种。

　　 中国 在20世纪40年代曾经开征过遗产税。

　　新中国成立以后也曾经设立过遗产税，但是由于条件不具备而没有开征。

　　改革开放以后，随着 经济 和社会的 发展 ，中国重新开征遗产税的条件逐步成熟。为了适应建立社会主义市场经济体制和扩大对外开放的需要，有利于调节个人财产的分配和遵从国际税收惯例，中国应当尽快开征遗产税。同时，应当充分考虑到开征此税可能遇到的各种困难和 问题 ，从政策上、技术上加以妥善解决。

　　一、中国遗产税的起源

　　遗产税是一个古老的税种。据专家考证，早在古埃及、古希腊和古罗马帝国 时代 就曾经开征过遗产税，其主要目的是筹集战争经费。近代遗产税起源于荷兰，时间是1598年。英国于1694年开征，法国于1703年开征，意大利于1862年开征，日本于1905年开征，德国于1906年开征，美国于1916年开征。据有关部门统计， 目前 世界上有一百多个国家和地区征收遗产税。与古代遗产税相比，近代和 现代 遗产税主要是作为调节社会成员财富分配的一种手段，而取得财政收入的作用则大大地减弱了。

　　中国是一个具有悠久 历史 和灿烂文化的国家，中国税收的历史从夏代算起已经有四千多年之久。但是，中国古代并没有遗产税，只是到了近代，开征遗产税的问题才被提出。

　　据有关专家考证，中国的遗产税思想最初萌芽于孙中山先生的"节制资本"思想。孙先生认为，可以通过征收累进的所得税和遗产税节制私人资本。

　　中华民国成立以后，军政开支很大，财政非常困难。因此，有人建议仿效英、美等国创办所得税、遗产税等税种，以增加财政收入。

　　1912年9--10月间，北京政府财政总长周学熙向参议院报告财政施政方针时提出了开征遗产税的主张。

　　同年11月，北京政府实行第一次税制整理，即将遗产税列为拟新设立的税种之一。

　　1913年11月，北京政府国务总理兼财政总长熊希龄向国会报告财政施政方针时再次提出了开办遗产税的主张。

　　同年11月22日，北京政府公布《划分国家税地方税法（草案）》，其中将拟开征的遗产税划为国家税。

　　从1912年至1914年期间，外国顾问铎尔孟提出了《遗产税说帖及略例》，北京政府财政部次长章宗元拟出了《遗产税征收条例（草案）》。

　　1915年夏，在北京政府召开的总统府财政讨论会上讨论通过了倡办遗产税一事，并参照章宗元拟出的《遗产税征收条例（草案）》，拟定了《遗产税条例（草案）》。

　　当时倡办此税的主要理由有两条：第一，遗产不是劳动所得，富家子弟继承遗产，丰衣足食，容易养成依赖性，并且经常发生遗产继承方面的纠纷。第二，各国早已开征此税，可以取得大量的财政收入（如英国的遗产税年收入为1600万英镑，日本的遗产税年收入也有400万日元），如果中国开征此税，收入也不会很少。

　　《遗产税条例（草案）》的主要 内容 是：

　　1.纳税人。以嗣子为纳税人。凡无子立嗣者，由嗣子在继承遗产的时候纳税。

　　2.减免税。继承遗产1000元以下者免税，将遗产捐赠给公共慈善机构或者合族义庄者也可以免税。

　　3.税率。继承遗产1000元以上的，按照5％的税率纳税；继承遗产10万元以上的，按照10％的税率纳税（实为两级累进税率）。

　　4.纳税方式。由当事人报告官署核定应纳税额以后，购买印花税票，粘贴在继书、遗嘱或者继承协议、分家书上，送经官署验明盖印方为有效。

　　参议厅在审议通过上述条例（草案）的时候提出了以下修正意见；开办遗产税应当遵循各国普遍遵循的两条原则：一是近亲的税负应当轻于远亲，二是大额遗产的税负应当重于小额遗产的税负。具体修改意见是，对于亲生子的继承也要征税，征税的财产包括动产和不动产，对未成年继承人的 教育 、结婚等费用可以酌量扣除，免税额定为3000元，采用1％--9％的累进税率。

　　以后此事交财政部核办。由于当时政局不稳，战争频繁，此事便搁置起来。

　　1927年国民政府定都南京以后，在整顿财政、税收制度的时候，再次提出了开办遗产税的问题。同年7月14日，国民党中央执行委员会通过《国民政府财政部划分国家收入地方收入暂行标准案》，其中将拟开征的遗产税划为国家收入。

　　同年8月，财政部提出《遗产税暂行条例意见书》，并参照1915年拟定的《遗产税条例（草案）》，拟定了《遗产税暂行条例（草案）》及其施行细则（草案），报国民党中央政治 会议审议。经国民党中央政治会议讨论，考虑到《继承法》、《户籍法》、《财产登记法》等相关 法律 没有公布，开征遗产税困难很多，决定暂缓施行。

　　1928年7月，《遗产税暂行条例（草案）》及其施行细则（草案）被提交第一次全国财政会议讨论。经议决举办，但是没有公布施行。

　　同年11月22日，国民政府公布《划分国家收入地方收入标准案》，其中将拟开征的遗产税的收入划为国家收入。

　　1929年6月中旬，国民党召开第三届中央第二次全体会议，会议通过的政训时期国民政府施政纲领中包括推行遗产税的内容。

　　1930年2月26日，国民政府公布《财政收支系统法原则》，其中规定拟开征的遗产税为共享税。

　　同年10月，以美国顾问甘末尔为首的财政部设计委员会提出，中国现在不宜开征遗产税，其理由有两条：第一，西方国家的遗产科以家族财产与其继承为根据，而中国不是这样。父母死亡以后的子女，无论是其对于此项财产的依赖程度，还是其对于此项财产的管理和使用，其身份并不因其父母去世而有所改变。第二，西欧各国征收遗产税的理由通常是说，继承者一旦骤增产业，补助国家的能力当然增加，所以可以征收遗产税，但是中国没有或者很少有这种情况。中国关于家族和商业的观念、习惯以及产业登记制度均与西方国家不同，即使中国开征了遗产税，也不会有什么成效。

　　这些意见一度对于政府产生了很大的 影响 ，以至几年之内再也没有人提议开征遗产税一事。

　　二、中国遗产税的开征

　　1934年5月，鉴于中国和日本的关系日益紧张，战争大有一触即发之势。财政部考虑到战时财政的问题，再次提出了开征遗产税的建议，并拟定了《遗产税法（草案）》，提交第二次全国财政会议议决。

　　1935年7月24日，国民政府公布《财政收支系统法》，其中将拟开征的遗产税列为中央税。

　　1936年2月，财政部根据第二次全国财政会议的决议，拟定了《遗产税原则》和《遗产税条例（草案）》，报行政院审议通过。

　　同年12月2日，国民党中央政治会议通过了《遗产税原则》：

　　1.遗产税按照遗产的总额征收。遗产总额超过5万元的，就超过部分另征超额遗产税。

　　2.遗产总额不超过5万元的部分实行比例税率，超过5万元的部分实行累进税率。

　　3.下列情况免征遗产税：遗产总额不满5000元者；军队官兵、公务员战时阵亡或者由于战地服务受伤致死者的遗产；遗产中的文化、历史、美术物品，经继承人向税务机关申明保存登记者（但是继承人转让此类物品的时候要补缴税款）；捐赠给各级政府的财产；捐赠给教育、文化、慈善、公益事业的财产（以50万元为限）；被继承人的著作权、学术发明的专利权和自己创作的美术品。

　　4.遗产中的土地由继承人自己继续耕种的，可以减半征收遗产税。

　　5.被继承人去世3年以内 分析 或者赠与的财产，应当视为遗产征税。

　　6.在 计算 被继承人遗产的时候，可以扣除下列费用：依法应当缴纳的税捐和罚款；被继承人去世以前没有偿还的债务；管理遗产和执行遗嘱的必要费用；农业用具和从事其他各业的工具，价值不超过500元的；依法不得采伐或者不到采伐年龄的树木。

　　7.已经缴纳遗产税的遗产，在3年以内再次发生继承情况的，在已纳税额的价值范围以内，可以免于再次征收遗产税；在3年以上5年以下者，可以减半征税。但是，遗产总额100万元以上者不适用于此项规定。

　　8.被继承人的配偶、子女特有的财产，经过登记或者有确实证明的，可以不计入被继承人的遗产总额缴纳遗产税。

　　9.征收遗产税应当先经过调查评价。

　　10.对于缴清遗产税的人，应当发给证书，作为承受遗产的证据。

　　此后，国民党中央政治会议将上述原则和行政院通过的《遗产税条例（草案）》一并送国民政府，提交立法院审议。由于西安事变的发生和抗日战争的爆发，立法院停会，开征遗产税一事再次搁置。

　　1937年7月，抗日战争全面爆发以后，日本侵略者迅速占领了大片的中国领土。由于沦陷区多为富庶之地，国民政府收入锐减，支出猛增，财政状况非常困难。为了增加财政收入，许多专家、学者建议扩大直接税体系，让有钱的人多出钱，以支援抗战。因此，开征遗产税一事再次列入议事日程。

　　1938年7月，第一届国民参政会第一次会议召开，会议决议促请政府从速完成遗产税立法。财政部根据1936年国民党中央政治会议确定的原则重新拟定了《遗产税条例（草案）》，送行政院转立法院审议。

　　同年9月30日，立法院通过了《遗产税暂行条例》。

　　1938年10月6日，国民政府公布了《遗产税暂行条例》，自1940年7月1日起施行。此后，还陆续公布了《遗产税暂行条例施行细则》、《遗产评价委员会组织规程》、《遗产评价规则》和《各地乡镇暨警察机关向遗产税征收机关填报人口死亡暂行办法》等配套法规。

　　至此，酝酿了28年的中国遗产税终于付诸实施了。

　　据1940年8月26日《中央日报》报道，早年跟随孙中山先生从事革命活动的同盟会会员、原广西大学校长马君武先生于当年8月1日去世，其子马保之主动到广西直接税办事处桂林区分处申报缴纳遗产税。这是中国历史上征收遗产税的第一个案例，马保之先生成为中国遗产税的第一位纳税人。

　　关于遗产税收入的分配办法，1941年1月国民政府规定，按照省、市、县每年遗产税的纯收入，中央分享60％，分给省15％，分给市、县25％，并规定以其分得收入的40％作为教育经费，其余作为保育救济事业和乡镇生产基金。1946年7月规定，遗产税收中央分享55％，分给省15％，分给市、县30％。

　　三、中国第一个《遗产税条例》及其配套法规的基本内容

　　20世纪30年代末、40年代初，由于中国没有实行财产登记制度，遗嘱制度也没有普遍实行，为了控制税源，简化手续，节约经费，便于征收管理，遗产税采用了总遗产税的征收模式，即按照被继承人的遗产总额征税，不考虑继承人与被继承人的关系及其继承数额的多少。

　　1.在税收管辖权方面，采用了居民管辖权与地域管辖权相结合的做法，即除了中国人在中国境内的遗产要征收遗产税以外，在中国境内有住所而在中国境外有遗产者也要征税。

　　为了避免发生国际间对于同一项遗产的双重征税，规定了以下扣除办法：国外遗产所在地国家的遗产税税率低于中国的遗产税税率的，可以从按照中国税法计算的应纳遗产税税额中扣除国外遗产税的税额以后纳税；国外遗产所在地国家的遗产税税率高于中国的遗产税税率的，应当就其遗产总额，按照中国遗产税的税率，计算其国内财产的遗产税税额。

　　2.遗产税的征税范围包括被继承人的动产、不动产和其他有财产价值的权利（主要包括债权；物权，如典权、抵押权、永佃权等；无形财产权，如商标权、特许权等）。此外，被继承人死亡以前3年之内分析或者赠与的财产，视为遗产征税。

　　在计算应纳税遗产的时候，可以扣除以下项目：依法应当缴纳的税款和罚款，被继承人死亡以前没有偿还的债务，管理遗产和执行遗嘱的必要费用，农业用具或者从事其他各业的工作用具价值不超过500元的，依法不得采伐或者没有达到采伐年龄的树木。

　　以评价决定的遗产总额，减除评价决定的扣除金额和符合免税、减税规定的遗产额，加被继承人在继承开始之前3年以内分析或者赠与的财产总额，即为应纳税遗产总额。

　　遗产税的起征点为5000元。遗产总额达到5000元以上的，按照1％--51％的17级超额累进税率征收遗产税。其中，遗产总额在5000元以上而不超过5万元者，适用于1％的最低税率；遗产总额超过1000万元的部分，适用于51％的最高税率。

　　3.遗产税的免税项目有：遗产总额不足5000元的；军人和公务员战时阵亡或者由于战地服务受伤致死者的遗产；遗产中有关于文化、历史、美术的图书作品，经继承人向税务机关申明保存登记者（但是继承人将其转让的时候必须补缴税款）；捐助各级政府的财产；捐赠教育、文化、慈善公益事业的财产，不超过50万元的；被继承人的著作权、学术发明的专利权和自己创作的美术品。已经缴纳遗产税的遗产，在3年以内再次继承的，已纳税的价值可以免税。此外，被继承人的配偶和子女的特有财产，经过登记或者有确实证明的，不列入被继承人的遗产总额计税。人寿保险约定于被保险者死亡的时候支付给规定的受益人或者继承人的金额，免征遗产税。

　　4.遗产税的减税项目有：已经缴纳遗产税的遗产总额不足100万元者，在3年以上5年以内再次继承的，可以减半征税；遗产中的土地为继承人继续自耕者，土地部分应当负担的遗产税税额可以减半征收。

　　5.遗产税的征收程序分为四个步骤：

　　（1）死亡报告。被继承人死亡以后遗有财产应当征收遗产税的，纳税人、遗产管理人或者遗嘱执行人应当于10日以内将被继承人死亡事实和财产概况向遗产所在地税务机关报告。此后，负有报告义务者应当自死亡报告之日起3个月以内，将遗产清册一次或者分次提出，并附扣除金额明细表。

　　（2）调查评价。税务机关收到遗产清册以后，应当立即调查、估计遗产价值，提交遗产评价委员会，评定遗产总额。遗产评价委员会设委员5--7人，除了遗产税征收机关1人为当然委员以外，当地司法机关、地政或者民政机关、财政机关、教育或者文化机关、地方自治机关或者团体各推定代表1人，地方公正人士1人。

　　遗产的调查可以采取税务机关直接派员调查、委托其他机关代为调查和辅助调查3种形式。

　　遗产的估价 方法 为：

　　①遗产价值的计算，以继承开始之日为准。赠与财产的价值，以赠与之时为准。

　　②凡是有市价的财产，应当以继承开始之日的公平市价为估价标准。土地、房屋等不动产的评价，如果不能按照继承开始之日的市价评定，应当就其租金按照12％的周息还原计算其价值。

　　③所有动产、不动产和其他有财产价值的权利所发生的收益，截至被继承人死亡之日止，其应得的租金、利息等，都应当列入遗产以内。

　　遗产评价委员会的主席应于接到税务机关提交的遗产评价案件之日起5日以内召开会议，出席会议的委员不超过全体委员的半数不得开议，没有出席委员半数以上的同意不得决议。如果该委员会对税务机关提交的遗产调查估价报告有疑义，可以向税务机关和纳税人调查或者询问。该委员会应当于遗产价值评定之后3日以内，将评价清单移交税务机关，核定应纳税额。对于该委员会的决议，税务机关不得有任何改动。

　　（3）纳税。税务机关应当根据遗产评价的结果，核计应纳的遗产税税额，并通知纳税人在1个月以内缴纳。遗产税应当一次缴纳，但是有正当理由，经过税务机关核准的，也可以分期缴纳。

　　（4）复决、鉴估和诉讼。纳税人或者利害关系人对遗产评价委员会的评定结果不服的，可以于纳税决定书到达之日起30日以内，向税务机关申请交由遗产评价委员会复决或者鉴估。税务机关应当于接到纳税人提交的复决或者鉴估申请书之日起10日以内，提交遗产评价委员会复决或者鉴估，遗产评价委员会应当于接受申请书之日起5日以内开会复决或者鉴估，会后由税务机关将复决或者鉴估决定通知申请人。纳税人或者利害关系人对复决或者鉴估决定不服的，可以依法提起诉讼。在复决、鉴估或者诉讼的过程中，不停止遗产税征收的执行，但是应当按照复决、鉴估或者诉讼最后决定的税额办理退税或者补税。

　　6.遗产税的违法处罚规定有3项：

　　（1）纳税人、遗产管理人或者遗嘱执行人不按照规定报告死亡事实、提交遗产清册的，可以处50元以下的罚金。

　　（2）为了不缴或者少缴遗产税而隐匿遗产的，除了照章补税以外，并处所隐匿税额1--3倍的罚金。

　　上述两项罚金均由法院裁定。

　　（3）超过规定期限不缴清应纳税款、不照章补税的，税务机关可以申请法院扣押其财产。

　　7.1945年2月17日，国民政府根据几年来经济情况的变化（特别是物价水平的变化）和遗产税的征收情况，对《遗产税暂行条例》及其《施行条例》作了以下修正：

　　（1）将免税额从不足5000元提高到不足10万元，将各类工具的扣除额从不超过500元提高到不超过1万元。

　　（2）对税率表中的前三个级距作了调整，降低了税负。其中，遗产总额在10万元以上至20万元的部分，税率为1％。

　　（3）将分析、赠与财产的征税时间由3年延长为5年。

　　（4）将不按照规定报告死亡事实、提交遗产清册的罚金从50元以上提高到1000元以下，并进一步规定：法院在扣押财产以后，在必要的时候可以标卖其一部分，以清偿应缴未缴的税款。

　　四、中国第一部《遗产税法》的出台

　　（一）1946年公布的《遗产税法》。

　　1945年秋抗日战争胜利以后，国民政府为了将战时财政逐步转为平时财政，开始修订各项税法。财政部在《遗产税暂行条例》的基础上草拟了《遗产税法（草案）》，报经行政院转送立法院审议，完成立法程序以后，国民政府于1946年4月16日公布《遗产税法》，即日起施行。与原《遗产税暂行条例》相比，《遗产税法》主要作了以下修改：

　　1.调整免税额。基本免税额由原来的不足10万元提高到不足100万元。原规定军人和公务员战时阵亡或者由于战地服务受伤致死者的遗产免税，现改为上述人员的遗产不超过500万元的部分免税。原规定捐赠给学校、 医院 、图书馆的财产不超过50万元者免税，现提高到不超过200万元。

　　2.调整免税和扣除项目的范围。原规定的已纳税遗产可以享受免税、减税者仅限于遗产总额不足100万元者，现提高到不足1000万元。原规定各类工具的扣除额为不超过1万元，现提高到不超过10万元。原来没有将被继承人的丧葬费和子女教育费列入扣除范围，现规定，必要的丧葬费用可以从遗产总额中扣除，但是不得超过100万元；被继承人的未成年子女和正在受教育的子女，每人可以按照遗产总额扣除5％免征遗产税，且每人的扣除额以10万元为限。

　　3.调整税率。将原来的17级超额累进税率改为18级超额累进税率，最低税率仍然为1％，适用于遗产总额在100万元以上至200万元的部分；最高税率从原来的50％提高到60％，适用于遗产总额超过1亿元的部分。

　　4.改进征收程序。针对原来规定的申报期限过紧、评价手续复杂的问题规定：

　　纳税人、遗产管理人或者遗嘱执行人应当于继承开始之日起2个月以内，将被继承人死亡事实和遗产清册向遗产所在地的税务机关报告。税务机关应当在接到上述报告以后1个月之内进行调查、估价，决定应纳税额，通知纳税人在1个月以内缴纳。（为了使税款尽快入库，财政部于1948年12月规定，以后凡是依法申报的遗产税案件，可以按照申报的遗产价值先行计税，并在填发的缴款书上注明"暂缴税款"字样，尽快催缴入库。同时，继续调查，重行估价。经过调查原申报与实际相符者，即发给纳税证书，少报者则要依法补缴税款并处以罚款）

　　纳税人或者利害关系人不服税务机关所决定税额的，可以在接到纳税通知书以后15日之内向税务机关申请复查。税务机关应当在接到申请复查书以后15日以内予以复查决定。

　　纳税人或者利害关系人不服复查决定的，应当在接到复查决定书以后15日之内缴纳应纳税款的1／3（不按此规定纳税者，没有申请审查权），然后向遗产税审查委员会（该委员会设在各地遗产税征收机关，设委员5--7人。除了遗产税征收机关1人为当然委员以外，当地司法机关、地政或者民政机关、教育或者文化机关、财政机关、地方自治机关或者团体各推定的代表1人，地方公正人士1人）申请审查。遗产税审查委员会应当于接到审查申请书以后15日之内予以审查决定。

　　纳税人或者利害关系人不服审查决定的，可以依法提起诉讼。

　　后来，为了进一步解决遗产的估价问题，在遗产税征收机关内部设立了遗产估价审议委员会，并制定了有关制度。

　　5.调整罚则。将不按照规定报告死亡事实、提交遗产清册的罚金从1000元以下提高到5万元以下；并进一步规定，自超过规定的纳税期限之日起至缴纳税款之日止，按照应纳税额和5％的年利率加收利息缴入国库。

　　《遗产税法》公布以后，由于内战加剧，货币发行量过大，法币急剧贬值，物价持续大幅度上涨，人民怨声载道。为此，国民政府于1948年8月19日宣布改革币制，即日起发行金元券，以取代法币和东北流通券。

　　为了适应物价上涨和币制改革以后的情况，国民政府于同年8月26日公布了《整理财政补充办法》，对遗产税的免税额、费用扣除额、税率级距等作了相应的调整。但是，这次币制改革仅仅搞了10个月就彻底失败了，随着金元券出台而修改的遗产税法也成了一纸空文。

　　由于政治、经济局势不稳，金元券不断增发，物价飞涨，内地各省多使用以前铸造的银元，沿海大城市则大量使用美元、港币等外币，还出现了许多以纸记数加戳代替货币的现象，中国的币制紊乱到了极点。为此，国民政府于1949年7月3日公布了《银元及银元兑换券发行办法》，规定废止金元券，以金元券收兑银币，各种税收也以金元券折合银元计算征收。

　　（二）1949年公布的《修正遗产税法》。

　　为了适应银元本位制，国民政府于1949年9月7日公布了《修正遗产税法》。这次遗产税法修正的主要内容有3项：

　　1.将起征点定为银元5000元。

　　2.将原来的18级超额累进税率改为11级超额累进税率，遗产总额达到5000元至1万元的部分适用于1％的最低税率，遗产总额超过50万元的部分适用于50％的最高税率。

　　3.罚金原来由法院决定，现在改由税务机关决定。税务机关可以酌情规定期限，命令受罚人缴纳罚金和滞纳税款，逾期不缴者移送法院强制执行。如果受罚人对此不服，可以先依法缴清税款，然后在法定期限以内提起诉讼，并根据诉讼结果决定是否应当退税或者补税。

　　这项法律公布以后仅24天，国民党政府即被中国共产党领导的人民革命彻底推翻。

　　五、对旧中国遗产税制度的简要评述

　　20世纪40年代中国遗产税制度的建立是中国税制发展史上的一个具有积极意义的重要事件，许多经济界人士为此积极呼吁，财税界专家为此精心设计了税制和许多相关的配套措施。但是，由于当时的中国经济落后，政治黑暗，政府腐败，穷人没有纳税能力，而富人却可以逃避纳税，遗产税形同虚设，只有徒有其名而已，从以下事例可见一斑：

　　1940年（即中国开征遗产税的第一年）中国（指国民党政府统治的地区，下同）的遗产税收入预算为200万元，而实际收入只有1900元，不足预算的1‰。

　　1941年，中国各地直接税局查征遗产税案件的数额，以甘宁青新直接税局最多，共83件；以下是浙江局52件，江西局48件，广西局32件，陕西局26件，川康局23件，其他各局都不到20件；全年遗产税收入超过了20万元，虽然比上年增长了很多，但是仍然不足预算的4％。1942年中国的遗产税收入近300万元，不足预算的15％。

　　1943年，中国的遗产税收入达到4940万余元，总算基本上完成了预算。从1944年到1946年，由于抗日战争胜利而收复大量失地等原因，中国的遗产税收入连续3年大幅度超过预算。其中：1944年收入1.4亿元，超过预算近1.9倍；1945年收入3.6亿元，超过预算80％；1946年收入37.7亿元，超过预算44.4％。