财政税收论文：新债务重组准则与税务处理之差异分析

 摘要：随着世界各个 经济 体系的逐渐趋同，各国间的贸易融合不断加剧，国际 会计协调化的不断 发展 与深入，任何国家都为了发展本国经济，不断调整本国的会计标准与国际接轨，以寻求合作机会与经济交融。我国也不例外。2006年2月，财政部颁布了新的《 企业 会计准则》，为我国上市公司的发展带来了新的机遇与挑战。鉴于此，笔者就新的企业会计准则中债务重组事项的会计、税务处理之差异 分析 入手，希望给读者以新的视野与冲击。 
关键词：《企业会计准则》 《办法》 债务重组 
为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部制定了2006年新的《企业会计准则第12号--债务重组》等38项具体准则。根据新准则（2006年颁布的《企业会计准则》，以简称新《会计准则》）关于企业债务重组的会计处理的规定及国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）进行比较、分析,进而通过会计、税务相应 法律 法规(以下简称"两法")中的概念的诠释及指引性说明，对企业债务重组事项的会计、税务处理进行差异分析。两法对债务重组方式的规定基本相同，即都分为四种:（一）用资产清偿债务；（二）用权益清偿债务；（三）修改其它债务条件，如减少本金、减少债务利息等；（四）用上述方式进行混合重组。（一）、（二）两种债务重组方式下会计和税务处理 方法 是一致的，在此不再赘述。以下，本文将结合实例，仅就修改其它债务条件和涉及或有金额事项的两法规定之差异做详细分析。 
一、以修改其它债务条件进行债务重组 
新《会计准则》规定，修改其它债务条件的，债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；债权人应当将修改其它债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。而《办法》中规定，以修改其它债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 例一：甲乙公司均为上市公司，乙于2006年1月31日销售一批商品给甲公司，销售价款60000元，增值税率17%，同时收到甲公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%，到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期日，由于甲公司财务困难，无法偿还票据本息。经双方协定，进行债务重组： （1） 免除积欠利息 （2） 剩余债务于2006年12月31日之前偿还 附注1：（假设免除积欠利息后，债务的公允价值与其原债务账面价值减记利息后的账面余额相等。） 
（一） 会计处理 
1．甲公司的会计处理如下：
借：应付票据 60000*（1+17%）*（1+4%/2） 71604
贷：应付账款 60000*（1+17%） 70200 
营业外收入-债务重组收益 1404 
2．乙公司的会计处理： 
借：应收账款 70200 
营业外支出-债务重组损失 1404 
贷：应收票据 71604 
（二） 纳税调整 
依税法规定，甲公司债务重组收益1404元允许计入当期应纳税所得额，予以缴税；乙公司债务重组损失1404元允许冲减当期应纳税所得额。由于与税法有一致性，故不列表说明。但下面情况应引起我们的注意。 
（三）若无附注1之假设，若重组后债务的应付账款（即原债务额减去利息后的债务余额）以后在证券市场上以抵押证券形式流通，则其公允价值以市价计量，则此市价不一定等于前面括号中的账面余额。那么，此时，会计与税务处理差异就会很大。 假设附注1改为：若免除积欠利息后，债务的公允价值（此时应付单证上市流通）为70500元。则： 
1．甲公司的会计处理： 
借：应付票据 71604
贷：应付账款 70500 （债务的公允价值） 
营业外收入-债务重组收益 1104 2
乙公司的会计处理： 
借：应收账款 70500 （债权的公允价值） 
营业外支出-债务重组损失 1104 
贷：应收账款 71604
此时，税法承认的甲公司收益与乙公司损失均为1404元，而在这里会计上确认为1104元，差异较大。（详见表一）。 
会计处理 税务处理
甲公司 交易时 重组后债务的公允价值为入账价值70500元，同时确认债务重组收益1104元 确认债务重组收益1404元计入当期应纳税所得额，故应调增会计利润300元，依法缴税
乙公司 交易时 债务重组后债权账面价值为 70500元，确认债务重组损失1104元 确认债务重组损失1404元，故应调减会计利润300元冲减当期应纳税所得额

二、涉及或有金额的债务重组 
新《 会计 准则》规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有金额符合新《 企业 会计准则第13号--或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。而《办法》中对此没有相关规定，即税务上不认可。 例二：承接例一，若债务重组条件为： （1） 免除积欠利息 （2） 将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日,并且,如果乙公司从2007年起,年实现利润总额超过200万元,则年利率上升至4%。假设根据2006年甲公司财务状况趋向好转，很有可能在2007年实现利润超过200万元。 
（一）会计处理 
1．甲公司的会计处理：
借：应付票据 71604 
营业外支出-债务重组损失 1404 
贷：预计负债 （70200*4%） 2808
应付账款 70200 
2．乙公司的会计处理： 
借：应收账款 70200
营业外支出-债务重组损失 1404 
贷：应收票据 71604 
（二） 纳税调整 依照税法
甲公司的债务重组损失不承认，不允许冲减当期应纳税所得额，相反应按照例一中第一种情况确认1404元的收益计入应纳税所得额，予以缴税；故而应在会计利润上调增2808元计入应税所得。乙公司按照例一中第一种情况确认债务损失1404元。（详见表二）。
表二：涉及或有金额时会计与税法处理之比较 
会计处理 税务处理
甲公司 交易时 很有可能发生的或有金额确认为预计负债2808元；同时确认债务重组损失1404元 确认债务重组收益1404元调增会计利润2808元计入当期应纳税所得额
乙公司 交易时 对或有金额不做确认；确认债务重组损失1404元 确认债务重组损失1404元冲减当期应纳税所得额
三、涉及关联方之间的债务重组 
新《会计准则》对关联方之间债务重组事项没有做出相关规定，而《办法》对此有详细规定。依国家税务总局令[2003]第6号第九、第十条之规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。不符合本办法上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股东投资业务若干所得税 问题 的通知》（国税发[2000]118号）第一条第（二）项的规定处理。