财政税收论文：逾期没收包装物押金的流转税处理

 纳税人销售货物向对方收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物，以便周转使用。根据税法规定，纳税人为销售应税货物而收取的包装物押金，凡单独记账核算，时间在1年以内且未过期的，不用并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率 计算 增值税和消费税。
对于逾期未退回包装物的押金的处理，涉及到不同的经营方式。具体来看，出租、出借包装物收取押金，包装物作价销售并另收押金，酒类产品等特殊包装物押金在逾期后被没收时的账务处理情况各不相同。
一、出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金
企业 销售商品并出租、出借包装物，同时收取一定的押金。根据 会计 制度规定，包装物押金应通过"其他应付款"科目核算。企业收取押金时，借记"现金"、"银行存款"等科目，贷记"其他应付款--押金"科目，退回押金时作相反会计分录。
因逾期未收回包装物并没收的押金，视同包装物租金收入处理，应计入"其他业务收入"。借记"其他应付款--押金"科目，贷记"其他业务收入"科目。这部分没收的押金收入应交的增值税、消费税，应相应计入其他业务支出，借记"其他业务支出"科目，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"、"应交税金--应交消费税"科目。 
[例1]：某化工厂本月初销售化妆品一批，向购货方开具增值税专用发票，取得销售金额10000元、增值税额1700元，同时还收到出租、出借包装物押金收入3510元存入银行，已向对方开具了收款收据。购销合同规定，出租、出借的包装物必须在20日内退回，否则没收押金。到本月下旬，出租、出借期限已过，没收其押金收入。(化妆品的消费税税率为30％) 该化工厂的会计处理如下：
（1）销售化妆品收到销售金额、销项税额和押金时：
借：银行存款 15210
贷：主营业务收入 10000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1700
其他应付款--押金 3510
（2）计算应纳消费税时：
借：主营业务税金及附加 3000
贷：应交税金--应交消费税 3000
（3）逾期没收包装物押金时：
① 将押金收入全部转入"其他业务收入"科目：
借：其他应付款--押金 3510
贷：其他业务收入 3510
② 将增值税与消费税额计入"其他业务支出"科目：
计算逾期没收押金收入的增值税和消费税：
因没收的押金是含税金额，计算增值税时，应将其换算为不含税的金额作为销售金额，征收增值税。
押金不含税金额=3510÷（1+17%)＝3000（元）
没收押金应缴纳的增值税销项税额＝3000×17％=510（元）
应纳消费税税额=3000×30％＝3000（元）
借：其他业务支出 1410
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 510
应交税金--应交消费税 900
二、包装物作价随产品销售，逾期未收回而没收的押金
包装物已作价随产品销售，但销货方为促使购货方将包装物退还而得以重用，在包装物作价销售时另外收取押金。逾期未退还包装物而没收的押金，按规定要缴纳增值税和消费税，并将冲减后的差额计入"营业外收入"。企业收取押金时，借记"银行存款"、"现金"等科目，贷记："其他应付款"科目；因逾期未收回包装物而没收押金时，没收的押金收入应缴纳的增值税、消费税，应先在"其他应付款"科目中冲抵，借记"其他应付款"科目，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"、"应交税金--应交消费税"科目。冲减后的净额从"其他应付款"科目转入"营业外收入"科目。
[例2:]某化工厂销售护肤护发产品一批，包装物作价随产品销售，取得产品和包装物销售额合计20000元、增值税3400元，向购货方开具增值税专用发票。另外，为了促使购货方将包装物退还重用，向购货方收取包装物押金1170元，并开具收款收据，货款和押金都已收存银行。按购销合同规定，包装物在20天内必须退还，否则没收其押金。到本期末，20天期限已过，没收其押金收入。（护肤护发品消费税税率为8％）该化工厂的会计处理如下：
（1）销货方销售货物收到销售金额、销项税额和押金时：
借：银行存款 24570
贷：主营业务收入 20000
应交税金--应交增值税（销项税额） 3400
其他应付款--押金 1170
（2）计算应纳消费税时： 
借：主营业务税金及附加 1600
贷：应交税金--应交消费税 1600
（3）逾期没收包装物押金时： 
计算应交的增值税与消费税：
没收押金的不含税金额：1170÷（1＋17％）＝1000（元）
没收押金应缴纳的增值税销项税额＝1000×17％＝170（元）
应纳消费税额＝1000×8％＝80（元）
借：其他应付款--押金 250
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 170
应交税金--应交消费税 80
（4）将扣除增值税与消费税后的押金余额转入营业外收入：
借：其他应付款--押金 920
贷：营业外收入 920

三、酒类产品包装物押金的核算
（一）销售除啤酒、黄酒外的酒类产品收取的包装物押金
根据我国税法规定，对酒类产品生产 企业 销售除啤酒、黄酒之外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还及 会计 上如何核算，均需并入当期产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税与消费税，并将应缴纳的增值税和消费税计入"营业费用"科目核算。
[例3：]某酒厂为增值税一半纳税人，该厂本年度3月份销售白酒一批，取得包装物押金5850元存入银行，并向购货方开具了收款收据。（该批白酒适用的消费税税率为25％）
（1）取得押金时：
借：银行存款 5850
贷：其他应付款--押金 5850
（2） 计算 应纳的增值税与消费税：
应纳包装物押金的增值税税额＝5850÷(1＋17％)×17％＝850（元）
应纳包装物押金的消费税税额＝5850÷(1＋17％)×25％＝1250(元)
借：营业费用 2100
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 850
应交税金--应交消费税 1250
（3）如购货方按期归还包装物，该酒厂退还包装物押金时作相反的会计处理；
如购货方逾期未归还包装物，该酒厂将包装物押金没收，并将其转入"营业外收入"账户：
借：其他应付款--押金 5850
贷：营业外收入 5850
（二）销售啤酒、黄酒的包装物押金
根据我国消费税暂行条例和实施细则规定：实行从价定率办法计算应纳消费税的应税消费品连同包装物销售的，应并入应税消费品中征收消费税。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。酒类产品生产企业销售啤酒、黄酒时收取的包装物押金，无论是否逾期都不用缴纳消费税，只是在逾期后或者超过一年期限时缴纳包装物押金的增值税。
从另外一个角度来看，虽然对销售啤酒、黄酒收取的包装物押金不征收消费税，但并非对消费税没有 影响 。其包装物押金的收取影响了销售该酒类产品的消费税的计算，这种影响主要体现在对啤酒的定额税率的选择上。我国的消费税暂行条例规定：啤酒采用从量定额的征税办法，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额为250元/吨；每吨啤酒出厂价格在3000元以下的，单位税额220元/吨；娱乐业、商业、饮食业自制啤酒，单位税额250/吨。税法进一步规定，每吨啤酒的出厂价格包含包装物以及包装物押金，并且其包装物押金视为含税金额，应先换算成不含税金额，再确定其销售啤酒应缴纳消费税的单位税额。
[例4：]某酒厂为增值税一般纳税人，6月销售啤酒10吨，每吨不含税出厂价格为2900元。该酒厂对购买方收取包装物押金117元/吨，合同规定3个月为归还包装物回还押金的期限。该酒厂的会计处理如下：
（1）销售啤酒收到销售金额、销项税额和押金时：
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 29000
应交税金--应交增值税（销项税额） 4930
其他应付款--押金 1170
（2）计算酒厂销售啤酒应缴纳的消费税
2900＋100÷（1＋17％）＝3488.24(元)>3000(元)
所以，该酒厂适用的消费税单位税额为250元/吨。
酒厂销售啤酒应纳消费税额=250×10＝2500（元）
借：主营业务税金及附加 2500
贷：应交税金--应交消费税 2500
（3）三个月后，购货方逾期未归还包装物，该酒厂对其没收的押金收入计征增值税，且无须针对包装物押金缴纳消费税：
没收押金的不含税金额：1170÷（1+17%）=1000(元)
没收押金应缴纳的增值税销项税额＝1000×17％＝170（元）
借：其他应付款--押金 170
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 170