财政税收论文：土地增值税清算背景下的税收筹划

 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税，这里的20%的增值额就是"临界点"。根据土地增值税临界点的税负效应，实际工作中，房地产开发 企业 业首先要测算增值率（增值额与允许扣除项目金额的比率），然后设法调整增值率，其中一个重要环节就是要合理确定商品房销售价格。
　　如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可减少增值额，从而降低土地增值税的适用税率，减轻税负。因此，降低房地产销售中的土地增值税负担的关键就是控制房地产的增值率。在足额 计算 扣除项目的基础上，特别注意在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况。企业在遇到这种情况时，事先一定要进行必要的筹划。
　　案例：地处某省城的甲房地产开发企业按普通标准住宅建造一栋4000m2的商品房，现有两种销售方案：
　　方案一：按照2000元/m2的价格出售，假设扣除项目金额为672万元；企业所得税允许税前扣除金额同为672万元。
　　方案二：按照2100元/m2的价格出售，承方案一，则扣除项目金额为674.2万元〔672+4000×100÷10000×5.5%〕（根据规定房地产企业相应印花税不得扣除）。
　　企业该采取哪种销售方案呢？
　　方案一：该房地产取得销售收入为2000×4000÷10000=800（万元）；
　　房产的增值率为[（800－672）÷672]×100%=19.05%；
　　增值率小于20%的临界点，无需缴纳土地增值税，企业的税前利润为128万元。
　　方案二：该房地产取得销售收入为2100×4000÷10000=840（万元）；
　　房产的增值率为〔（840－674.2）÷674.2〕×100%=24.59%；
　　增值率大于20%，需要缴纳土地增值税165.8×30%=49.74（万元）；
　　企业的税前利润为168－49.74=118.26（万元）。
　　从方案一与方案二的比较看，方案二的销售价格虽然提高了100元/m2，但是税前利润却下降了128－118.26=9.74（万元）。所以，企业该采取第一种销售方案。 
　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的免征土地增值税。实际工作中，房地产开发企业业首先要测算增值率，然后设法调整增值率。
　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题 规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房 时代 收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
　　企业是否将该代收费用计入房价对于企业的增值额不会产生 影响 ，但是会影响房地产开发的总成本，也就会影响房地产的增值率，进而影响土地增值税的数额。企业可以利用这一规定进行税收筹划。
　　例：某房地产开发企业开发的一套房地产为普通标准住宅，取得土地使用权支付费用300万元，土地和房产开发成本为800万元，转让房地产税费为120万元，房地产出售价格为1740万元。为当地县级人民政府代收各种费用为100万元。
　　方案一：如果企业将该费用单独收取，则：
　　该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120=1440（万元）；
　　增值额为1740－1440=300（万元）；增值率为300÷1440×100%=20.83%；应纳土地增值税300×30%=90（万元）。
　　方案二：如果企业将为当地县级人民政府代收各种费用100万元费用计入房价，则：
　　该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120+100=1540（万元）；
　　增值额为1740+100－1540=300（万元）；
　　增值率为300÷1540×100%=19.48%，则不用缴纳土地增值税。

　　可见，方案二比方案一节省土地增值税90万元，即如果将代收费用计入房价，将增加90万元的收入（不考虑 企业 所得税）。即使因取得100万元代收费收入，相应增加了5.5万元（100×5.5%）的营业税、城建税及 教育 费附加，不考虑是否获得相应的代收费手续费等额外收益，也仍可以获得84.5万元（90－5.5）的收益。 
　国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关 问题 的通知》（国税发〔2006〕187号）文件规定，土地增值税清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别 计算 增值额。
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税，因此普通标准住宅土地增值税可以进行有效的免税筹划。 目前 税法规定的扣除项目主要为5项：取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用、与转让房地产有关的税金、对从事房地产开发的纳税人可按前两项计算的金额之和加计20%的扣除。
　　假设A房地产开发公司2006年初开发B项目普通标准住宅小区，到2007年初已经办理大部分开发项目成本费用结算，住宅也处于销售阶段。经过仔细测算，B项目共发生成本费用如下：取得土地使用权所支付的金额为400万元，房地产开发成本600万元，开发土地和新建房及配套设施的期间费用100万元，预计取得住宅房屋销售收入1720万元，应缴纳税金及附加94.6万元（为方便，按95万元计算）。
　　依据以上数据，计算A公司应纳土地增值税：
　　扣除项目金额之和＝400＋600＋100＋95＋（400＋600）×20%=1395（万元）；
　　增值额＝1720－1395＝325（万元）；
　　增值率＝325÷1395＝23%；因此，应纳土地增值税＝325÷30%＝97.5（万元）。
　　如果B项目尚未全部完工结算，A公司为了节税，从美化小区环境出发，适当再投入一些开发费用，使增值率小于20%。
　　假设再投入X万元，只要符合〔1720－（1395＋X）〕÷（1395＋X）< 20%条件，就可以免征土地增值税。计算得出X>38.33万元。再考虑加计20%的扣除因素，38.33÷（1＋20%）=31.9（万元）。也就是说，只要再投入不到32万元，该项目的增值率就小于20%，符合免税条件，可以不必缴纳97.5万元的土地增值税。
　　假如A公司再投入35万元改善小区环境，重新计算如下：
　　扣除项目金额之和＝400＋（600＋35）＋100＋95＋（635＋400）×20%=1437（万元）；
　　增值额＝1720－1437＝283（万元）；增值率＝283÷1437＝19.69%，小于20%。
　　所以，B项目免征土地增值税。
　　这样，纳税人适当增加了住房的开发成本35万元，既美化了住宅小区的环境，提高了购房户的满意度，树立了企业良好的信誉，还节约了资金数十万元。
　　当然，企业在进行这项税收筹划时，必须具备一定的条件，就是该项目的增值率要在超过并接近20%的比例幅度内。同时，在计算各项成本费用时，还要考虑税法规定的计税成本和费用，要为企业留有余地，不要算得太紧。同样的道理，在住宅尚未销售完毕的情况下，可以采用适当的降低价格。降价让利销售住房，控制项目的增值率，也可以达到筹划的目的。