财政税收论文：税务代理行业管制理论及我国实践之思考

 一、管制 理论 与税务代理行业管制模式 分析 
（一）关于管制的 经济 学理论
管制是经济学、法学和 政治 学的共同 研究 领域，只是每个学科各有不同研究侧重，因此对管制的理解也各有不同。经济学 文献 考虑的是对特殊产业的管制，主要研究为什么会发生管制、管制代表谁的利益以及评价管制的效果。关于管制的经济学含义，可以从不同层面来理解。新出版的《新帕尔格雷夫经济学大辞典》，从政府对 企业 的管制 方法 定义，管制是指"政府为控制企业的价格、销售和生产决策而采取的各种行动，政府公开宣布这些行动是要努力制止不充分重视 社会 利益的私人决策"。从管制的成因角度看，维斯库斯等认为，管制是以制裁手段，对个人或组织的自由决策的一种强制性限制，管制就是以限制经济主体决策为目的而运用这种强制力。 [1]丹尼尔•F•史普博则认为，管制是行政机构制定并执行的直接干预市场机制或间接改变企业和消费者供需决策的一般规则或特殊行为。 [2]日本学者植草益认为，管制是社会公共机构按照一定的规则对企业的活动进行限制的行为。 [3]综合而言， 管制作为国家干预市场的一种方式，通过政府依据一定的 法律 规章对微观主体的市场进入、价格决定、产品质量和服务条件等施加直接的行政干预而体现一定的政策目的。
关于管制存在的原因，管制经济学理论认为主要是为弥补市场失灵（不完全竞争、外部性和信息不对称），实现资源合理配置和社会福利最大化。政府管制涉及行业本身(包括潜在的竞争者)、消费者集团、管制主体三方利益关系，因此，理论上对管制的动因还存在以下几种学说：（1）管制机构酝酿论，该学说认为管制在行业内部受损害集团的请求下，为了行业内部的利益分配，经济性管制机构才得以成立。管制机构酝酿论受到普遍的质疑，许多学者认为机构的成立很大程度出于垄断，而不是受损害集团的请求。（2）行业保护论，即行业本身为了保护在位的厂商和防止潜在进入者，要求成立管制机构。（3）公共利益论，即保护消费者。虽然在公共利益的概念认定上可能存在着分歧，但是此观点持有者认为寻求管制者应努力去实现个人观念上的公共利益。（4）政府管制俘虏论，该理论认为管制是一种由国家供给的商品，由于企业利益集团和消费者利益集团之间的政治力量比对差异，政府管制是为满足产业对管制的需要产生的（立法者被产业所俘虏）；管制机关最终会被产业所控制（执法者被产业所俘虏）。国家能给一个产业带来利益，实际上就为一个产业的寻租提供了可能性。"管制俘获"必然会导致对社会资源合理配置和社会福利增强的损害。正是基于这一理论假设，提醒我们既要看到政府管制的必要性，同时也要认识其不足之处，对政府管制应进行理性反思并加以完善。
（二）税务代理行业管制模式比较
在 现代 市场经济国家，政府管制和市场约束是规范行业的两种基本方式。管制是政府干预市场的行为，因此，管制应该限定于市场约束无效率或失灵的范围内。税法的错综复杂，决定了需要具备法律、 会计 、税收专业知识、技能的职业人士(Professionist)，为纳税人提供服务。为弥补税务代理行业因信息不对称而产生的市场失灵，防止不道德和不胜任的从业人员执业，基于公共利益保护需要，也是各国对对税务代理行业进行管制的应有之义，但是实际管制结果可能只是维护了特定利益集团的利益，并抑制税务代理行业的自由 发展 。因此，应结合一国政治、经济制度、法律传统，考量税务代理管制的必要性和实效。综合世界各国对税务代理行业的管制模式，大致可分为三种类型，即完全管制型、部分管制型和不管制型，三者分别有各自的优、缺点：
1、完全管制型，即由国家专门立法，设立专门的管理机构，对税务代理机构和税务代理人的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量督与处罚等进行规范，甚至职业服务的定价也由政府管制。在政府完全管制模式下，政府会指定一部门具体负责管理注册会计师行业，虽然这些国家也建立税务代理人行业组织，但这些行业组织是国家机关性质，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，甚至组织章程也必须经政府批准方才有效。典型的国家为日本和德国。以日本为例，国家制定《税理士法》，统一税务代理人的职业准入、执业标准，以及职业道德规范准则等。在国税局管辖区域内，成立税理士公会，全国范围内设立税理士联合会，形成自上而下的税务代理管理体系，对税理士业务进行监督和管理。国家管制型税务代理制度的优点是，税务代理人和税务代理机构的执业行为较为规范，税务代理人的素质较高，以期通过统一规范的行业管理，降低税务代理过程中纳税人支付的监督成本，从而促进代理需求。但是国家为此承担的管制成本很高，不能有效发挥民间行业组织的自律作用，而且会 影响 税务代理行业的独立性和自由发展。
2、部分管制型，也称混合型，即一方面政府设立专门管理机构，制定税务代理有关的管理法规，另一方面成立行业自律组织，进行具体事务的管理。其中，以自我管制为主，政府对税务代理行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，或多是通职业组织间接地介入，性质上属于自我管制为主的混合管制模式。美国即采取这种行政管理与民间自律相结合的模式。在联邦税务局中设有税务代理管理局，是税务代理机构的主管部门，其行业组织为美国律师协会、美国注册会计师协会、全国会计师会、全国注册代理人会等。除了分别遵守各职业管理法规、规章外，美国财政部还制定了《管理纳税代理人规则》，对税务代理行业准入制度、税务代理业务之限制与责任、惩戒程序等基本 问题 进行了统一规定。部分管制型税务代理制度综合了政府集中管制和民间组织自我约束两方面的优势，既能保持行业独立性，又能合理配置资源。
3、不管制型，也称自我约束型，即国家管理得很少，不专门立法，不专门设立管理机构，只管一般工商登记。税务代理行业微观层面的事务均通过其职业组织来实施控制，具体包括税务代理人执业资格的认定、执业技术规则与职业道德准则的制定,并组织监督使这些行业管理规则得以遵循。以澳大利亚为代表，税务代理人登记委员会是独立于国家税务局的组织，负责税务代理人的资格认定和税务代理机构的开业登记管理。此外，作为民间组织的租税协会，还定期给会员提供资料，负责进行代理人的培训和再 教育 等。税务代理行业的自我约束模式，是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的 自然 结果。自我约束型税务代理制度，通常职业垄断性不强，强调行业自由竞争，主要依靠行业自律监管。其优点是节约国家的投入成本，能充分发挥行业自律组织的作用。但是，由于市场准入相对容易，市场中的税务代理机构素质可能参差不齐，容易产生委托-代理问题，纳税人的监督成本也相对较大。在税法体系比较完备，执法环境比较严格的条件下，税务代理市场自发的价格竞争和优胜劣汰机制，仍然可以实现资源有效配置、社会福利最大化的目标。
二、税务代理行业管制的政策考量和制度选择
税务代理行业的规范和发展对税收制度的有效运行有重要的现实意义。不同国家因政治、经济、法律制度环境的不同，选择对税务代理行业进行政府管制时，出于不同的政策考虑，在具体管制制度上也表现出一定的法系共性和国别特性。
在具体制度层面上，法治国要求税务代理行业管制必须遵循合法性原则 [4]，具体表现为：(1)管制需要立法提供法律根据，即税务代理行业管制要在严格法的授权范围内行使；(2)管制主体权力的取得要有明确的法的授权； (3)受管制主体权利受到行政权力的侵害时，应该有畅通的救济渠道和利益表达机制。（4）管制所依据的法律本身既要符合形式的标准（由国家机关制定，不与上位法冲突），也要符合实质标准，即应反映人民的意志和利益，反映客观 规律 。因此，税收代理行业管制制度的制定和实施都要符合国家的法律规定。各国在制定税务代理行业管制法律、法规、规章时，会基于不同政策考量，对下列制度作出不同选择。
1、规定行业准入制度以协调行业供求
从行业利益角度看，对税务代理行业进行管制，需要对特定约束条件下该行业的供求状况进行估量。税务代理需求主要取决于一国经济发展状况、法律制度尤其是税法制度设计。一国不同经济发展阶段对税务服务的需求层次也不相同。在多数转型期国家，由于缺乏完善的税法体系，通过预提税和起征点制度的设计，使得应纳税申报人数最小化。在税务代理行业供给方面，由于税务专业知识和技能的决定意义，通常政府通过设定行业准入制度来决定什么样的职业人员进入该行业，具体包括 考试 制度、注册制度以及后续教育培训制度等。设置一定的行业准入标准，在排除不胜任的和低质量的税务服务进入时，也必然会抑制潜在的职业人员的供给量。
由于税务代理的多数业务与会计师、律师职业的业务范围重叠，因此在政策上涉及两个方面问题：其一，是否对税务代理进行职业垄断，即是否设计职业税务师制度，职业税务师与律师、会计师职业的关系如何。如果进行职业垄断，应评估可能对资源配置、服务质量、官员腐败等方面造成的影响。其二、如何协调各职业业务范围之间的关系，即应考虑设定的职业垄断领域是否得当。从国外情况来看， 目前 许多国家实行税务代理行业准入制度，大体分为三类：一是职业垄断式，如日本、德国。两国都设计职业税务师制度从事税务代理事务，会计师、律师当然获得税务代理人资格（德国《税务顾问法》第3条、日本《税理士法》第3条），但需要履行注册手续，以注册税务师的身份来从事税务代理。二是部分业务垄断式，如美国，依《管理纳税代理人规则》（Treasury Department Circular No.230 Sec 10）第3条规定，税务代理人包括律师、会计师、注册代理师、精算师等职业人员，还包括为自己事务代理以及雇员代理等非登记代理人，律师、会计师无需再履行其他准入手续。但就某些税务作业的代理人资格有限定，如规定某些陈述业务专属于特定的职业人员。三是开放模式，多数国家采用该模式。即不设职业税务师，律师、会计师以及其他职业人员都可从事税务代理业务，只是一些国家在某些情况下对特定职业给予特别优待，如提供跟税务机关交流的便利等，澳大利亚、加拿大等国都采用这种模式。
2、制定执业规范、惩戒制度确保服务质量控制
由于税务代理行业的特殊技能要求，基于公共利益保护考虑，除了通过设置行业准入制度，弥补因信息不对称造成的市场失灵之外，还需要一定的执业规范控制服务质量。执业标准的制定因各国税务代理制度传统而有不同，在有些国家是通过民间组织制定严厉的准则和惩戒制度来约束其成员，而发展 中国 家或转型期国家则多数通过国家立法来确定执业规范。对服务质量的控制，还可以考虑通过一定的职业监督方式，如税务机关监督、内部控制机构监督或公众监督方式来实现，这些都应在执业规章里加以规定。
3、税务代理人的职业定位与职业操守
对税务代理进行规制的一项重要功能就是帮助代理人在税制和客户之间达到一种恰当的平衡。 [5]所以，税务代理人管理规章应体现税务代理人的职业定位，并对其职业操守加以规定。现代税收国家税法理论和立法实践，大多将税务代理人视为独立于税务机关，为维护纳税人利益，协助纳税人履行纳税义务的专家。 [6]税务代理人在执业过程中会面临两方面的利益冲突：一方面是确保税收收入应收尽收、保障税法公平、效率等的国家利益；另一方面是实现最低限度纳税的客户（纳税人）利益。当国家利益与客户利益相背离时，基于税务代理职业独立性的考虑，以忠于客户利益为基本原则。税务代理人为保守客户秘密，可以不向税务机关告发，应是其基本职业操守。另外，与税务代理职业独立性相关，还应考虑税务官员能否进行税务代理业务。在转型期国家，税务代理机构与税务机关的牵连关系会影响到代理人的职业忠诚和信誉度，也会制约税务代理行业的健康发展。