财政税收论文：浅析《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》

 本次 企业 会计 准则的修订，非货币性资产交换的变动较大，特别是换入资产入账价值的确定，在新准则第三条中规定："非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量"。第六条规定："未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益"。第七条规定："企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益"。第八条："企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益"。由以上规定可以看出，新的准则突出了非货币性资产交换按公允价值计量和收到补价时，不再 计算 和确认因非货币性资产交换已实现的有关收益和损失。下面通过举例谈一下新旧准则的比较 分析 。
一、不涉及补价的条件下的非货币性资产交换
【举例1】A公司决定以账面价值为80000元、公允价值（计税价格）为100000元的甲产品，换入B公司账面价值为110000元，公允价值（计税价格）为100000元的乙产品。A、B两公司增值税率均为17%，A、B公司收到后均作为原材料使用，A、B公司均为计提存货跌价准备。
（一）旧准则：企业换入资产的入账价值以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
即：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费
涉及存货的，换入资产的入账价值还应减去允许抵扣的进项税额。
A公司乙材料入账价值：80000＋100000×17％－100000×17％＝80000(元)
借：原材料－乙材料 80000
应交税金－应交增值税（进项税额） 17000
贷：库存商品－甲产品 80000
应交税金－应交增值税（销项税额） 17000
B公司甲材料入账价值：110000＋100000×17％－100000×17％＝110000（元）
借：原材料－甲材料 110000
应交税金－应交增值税（进项税额） 17000
贷：库存商品－乙产品 110000
应交税金－应交增值税（销项税额） 17000
（二）新准则
1.若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
即：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。
A公司乙材料入账价值：100000＋100000×17％－100000×17％＝100000(元)
计入损益金额：100000－80000＝20000（元）
借：原材料－甲材料 100000
应交税金－应交增值税（进项税额） 17000
贷：库存商品－乙产品 80000
应交税金－应交增值税（销项税额） 17000
营业外收入 20000
B公司甲材料入账价值：100000＋100000×17％－100000×17％＝100000（元）
计入损益金额：100000－110000＝－10000（元）
借：原材料－甲材料 100000
应交税金－应交增值税（进项税额） 17000
营业外支出 10000
贷：库存商品－乙产品 110000
应交税金－应交增值税（销项税额） 17000
2.若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。有关会计处理同旧准则。
二、涉及补价条件下的非货币性资产交换
【举例2】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为100万元，已提折旧60万元，公允价值为20万元，乙公司小轿车的账面原值为50万元，已提折旧10万元，公允价值为25万元。甲公司另支付补价5万元给乙公司，假设不考虑相关税费，甲公司、乙公司均未计提减值准备。
（一）旧准则
1.首先判断是否非货币性资产交换
甲公司支付补价：5÷（20＋5）＝20％＜25％
乙公司收到补价：5÷25＝20％＜25％
因此此项交易为非货币性资产交换
2.甲公司会计处理
（1）将设备转入固定资产清理
借：固定资产清理 40
累计折旧 60
贷：固定资产－设备 100
（2）支付补价
借：固定资产清理 5
贷：银行存款 5
（3）换入小轿车入账价值
以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
即：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
小轿车入账价值：40＋5＝45（万元）
借：固定资产－小轿车 45
贷：固定资产清理 45

3.乙公司账务处理
（1）将小轿车转入固定资产清理
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产－小轿车 50
（2）收到补价
借：银行存款 5
贷：固定资产清理 5
（3）换入设备入账价值
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋（或－）确认的收益（或损失）＋应支付的相关税费
收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
应确认的损益：5－5÷25×40＝－3（万元）
换入设备入账价值：40－5－3＝32（万元）
借：固定资产－设备 32
营业外支出 3
贷：固定资产清理 35
（二）新准则
1.首先判断是否是非货币性资产交换
有关判断情况同上。
2. 甲公司 会计 处理
（1）将设备转入固定资产清理
借：固定资产清理 40
累计折旧 60
贷：固定资产－设备 100
（2）支付补价
借：固定资产清理 5
贷：银行存款 5
（3）换入小轿车入账价值
A.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
换入小轿车入账价值：20＋5＝25（万元）
计入当期损益的金额：20－40＝－20（万元）
借：固定资产 25
营业外支出 20
贷：固定资产清理 45
B. 按照账面价值计量的情况下，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。有关会计处理同旧准则。
3.乙公司会计处理
（1）将小轿车转入固定资产清理
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产－小轿车 50
（2）收到补价
借：银行存款 5
贷：固定资产清理 5
（3）换入设备入账价值
A.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
即：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
换入设备入账价值：25－5＝20（万元）
计入损益金额：25－40＝－15（万元）
借：固定资产－设备 20
营业外支出 15
贷：固定资产清理 35
B. 收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
即：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费 
换入设备入账价值：40－5＝35（万元）
借：固定资产－设备 35
贷：固定资产清理 35