财政税收论文：近期日本税制改革的主要设计及评论

 前不久，笔者作为 中国 国家税务总局派出的代表，出席了在韩国首都汉城举行的以" 经济全球化 时代 的东亚税制改革"为主题的中、日、韩国际研讨会。会上，日本一桥大学校长、日本政府税制调查会（Gocernment Tax Commission，以下简称税制调查会）会长石弘光介绍了日本近期的税制改革设计。

　　一、日本税制改革的背景

　　税制调查会提出的理想税制是根据以下四个基本条件设计的：

　　第一，从长期观点讨论税制改革 问题 。由于 目前 日本经济情况不好，且无全面恢复的迹象，人们普遍要求通过采取税收措施加以刺激。但是，根据小泉纯一郎首相关于日本税制改革要从10年至15年的远景考虑的要求，税制调查会的设计持长期观点，而不是单独减税的短期观点。

　　第二，日本的税制改革有两个目标：一个目标是使现行的税制与当今的 社会 经济结构相适应。日本现行税制的框架是1950年根据夏普博士为首的美国税收代表团的建议建立的，虽然50多年来已经作了许多修改，但是如今已经不能适应社会经济结构的变化。过去，日本人口年轻，劳动力充裕，老年人被视为弱势群体而给予税收优惠。日本的家庭情况也发生了很大的变化。过去，多数已婚妇女在家从事家务，妇女从事工作的很少，如今则不同了。某些税收优惠（如配偶免税、配偶专项免税）适用于过去的家庭生活方式，但是已经不能适用于当今男女平等社会的家庭了。另一个目标是为政府寻求稳定的财源。自从20世纪90年代初期泡沫经济崩溃以来，日本政府已经连续采取了许多财政措施以刺激经济，包括增加财政支出（如兴建公共工程）和减税。由此造成的后果是，税制的收入功能变得很差，无法增加必要的财政收入以保证公共供给。鉴于日本人口结构的迅速老龄化和政府财政赤字的增加，现行税制已经无法履行它应当履行的基本职责。

　　第三，日本政府财政支出的削减和行政管理的改革是税制改革的必然要求。显然，今后采取增加财政收入的措施是不可避免的。但是，如果增加了公众的税收负担，却不能保证这些税款被政府实际、有效地使用，公众是不会接受的。

　　第四，虽然税制调查会提出的税制改革方案是从长期考虑的，但是也不能不 研究 现实问题以扭转经济萧条的状况。过去日本采取了一些财政措施以刺激停滞的经济，但是没有考虑将来为了偿还债务而要增加的税收负担。当时人们坚信这些措施可以促进经济，经济的恢复又可以补偿由于增加财政支出或者减税而减少的财政收入。任何促使经济走出萧条的短期税收措施都应当与税制改革的长期目标相协调。

　　无疑，研究日本未来的税制改革必须强调以下两个事实的重要性：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。

　　首先，在日本，被赡养的老年人口的大量增加和劳动力的减少日益引起人们的关注。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。日本的人口老龄化程度在七国集团（指日本、美国、加拿大、英国、法国、德国和意大利，下同）当中是最高的，预计2025年将达到高峰--65岁以上的老年人口与20岁至64岁的劳动人口之比将达到1：1.9（1975年为1：7.7，2000年为1：6），也就是说，届时平均1.9个劳动人口就要赡养1个老人。

　　其次，必须看到，自从20世纪90年代初期以来，日本的财政赤字和政府债务大量积累，财政状况已变得很糟糕，基本原因在于泡沫经济崩溃以来经济的停滞和持续性的扩张政策。1991年，日本中央政府的财政支出为705000亿日元，税收收入为598000亿日元，国债发行量为67000亿日元。2002年，日本中央政府的财政支出增加到812000亿日元，税收收入下降到468000亿日元，国债发行量猛增到300000亿日元。由于连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，日本的国债发行量已经非常巨大，2002年的发行量比1991年的发行量增加了近3.5倍。相比之下，十年来日本的税收持续下降，1991年至2002年下降了21.7%.无疑，税收大量下降的部分原因是由于经济停滞，部分原因是政府减税。这样，2002年日本中央政府的财政支出与税收收入的差额达到344000亿日元，这一差额必须通过减少财政支出、增加税收或者减支与增税并举来弥补。

　　从国际比较的角度，即从各级政府的债务总额占国内生产总值的比重来看，日本的财政赤字问题也是很突出的。从1991年以来，日本各级政府的债务总额占国内生产总值比重的增加速度一直快于其它主要国家，目前这一比重已经达到140%，位居七国集团之首（除了意大利以外，其它国家均未超过100%）。经济合作与 发展 组织1995年提交的一份报告称：一旦日本经济的恢复取得进展，就必须大力加强该国的财政，以阻止和扭转政府债务占国内生产总值比重上升的状况。由于人口的老龄化很快就会给财政支出带来压力，加强财政也就显得格外紧迫。7年过去了，日本的财政状况每况愈下。如前所述，根据未来税制的基本要求，应当承认：在未来时代，为了满足更大规模的财政开支的需要（特别是社会保障支出、政府债务偿还等项目的需要），采取各种措施增加税收可能是无法避免的。

　　二、日本税制改革的策略

　　税制调查会一向以公平、中立和简化三项税收原则作为日本税制设计的基本指导方针。调查会认为可以通过采取扩大税基和降低税率的基本策略实现上述原则。采取这样的策略以后，可以使用更加缓和的税率广泛征税，在所有的纳税人当中实现所谓的"宽税基、轻税负"。

　　日本现行税制中主要税种的有关情况是：个人所得税的税率档次已经减少，最高税率已经降低，税率的累进程度已经减缓。但是，在扩大税基方面还没有取得任何进展，现行的大量的免税和扣除制度严重地侵蚀了税基。公司所得税通过过去几年的改革，在扩大税基和降低税率方面已经取得了重大的进展。自1989年实行的消费税（即增值税，下同）被认为是税基比较宽泛、税率比较缓和的优良税种，它是一种典型的宽税基、轻税负的税种，因为所有的日本人都只需要缴纳5%的消费税。遗产税的税率累进程度已经得到了较大程度的减缓，但是70%的最高税率还没有触及。

　　由于偏离了宽税基的税制模式，日本的现行税制陷入了税基狭窄、预期收入萎缩的困境。过去忽视扩大税基的弊端现在已经明显地暴露出来了，因为它可能导致 政治 上不受欢迎的增税。因此，日本税制的现状可以简要地概括为"税收空虚"（hollowing-out oftax）。换言之，税基和税收收入的萎缩是过去根据减税政策所实施的税制改革造成的。

　　以下数据可以反映"税收空虚"的一些情况：税收收入占国民收入的比重只有23%，在主要国家中处于最低水平；25%的劳动力和70%左右的公司不纳税；60%的 企业 免缴消费税；100位被继承人当中只有5人的遗产缴纳遗产税。不言而喻，日本政府绝对需要足够的税收收入以提供必要的公共产品和劳务。因此，未来的税收负担应当由全体社会成员普遍、公平地负担，以便面对正在来临的老龄化社会和累积的巨额政府债务，取得必要的税收收入，满足基本的财政开支需要。

　　三、日本税制改革的主要 内容

　　根据税制调查会提交的关于日本税制改革的报告，四个主要税种改革的基本内容如下：

　　1.个人所得税

　　根据国际比较，在过去的20年当中，各国个人所得税税率的累进程度已经明显减缓。1983年，日本的个人所得税实行十九级超额累进税率，最高税率为75%；到1999年，税率的档次已经减少到四档，最高税率已经降为37%.1981年，美国的个人所得税实行十五级超额累进税率，最高税率为70%；到2001年，税率的档次已经减少到六档，最高税率已经降为38.6%.1978年，英国的个人所得税实行十一级超额累进税率，最高税率为83%：到1999年，税率的档次已经减少到三档，最高税率已经降为40%.

　　从个人所得税的实际税率来看，在英国，比较低的所得就会适用比较高的税率；日本的税率累进程度很高；美国税率的累进程度介于英国和日本之间。以一个年收入82000美元的纳税人为例，在英国，这样的纳税人的所得税实际负担率为27.3%：在美国，这样的纳税人的所得税实际负担率为16.7%：在日本，这样的纳税人的所得税实际负担率仅为8.6%.从高收入者的情况来看，三国的所得税实际负担率差别不大。以一个年收入41万美元的纳税人为例，在英国，这样的纳税人的所得税实际负担率为37.5%；在美国，这样的纳税人的所得税实际负担率为36.8%；在日本，这样的纳税人的所得税实际负担率为36.2%.

　　日本个人所得税的另外一个特点是免税项目和税前扣除项目过多，达20多项。1950年夏普税制建立的时候，个人所得税只有五六个免税项目和税前扣除项目。50多年来，增加了许多专门的免税项目和税前扣除项目，反映出一种欠发达的福利制度和以特定的税收措施进行税收刺激的策略。其中主要的免税项目和税前扣除项目有：基本免税额、配偶免税额、配偶免专项税额、赡养人口免税额、赡养人口专项免税额（适用于16岁至22岁的赡养人口）、雇佣所得扣除、社会保险捐扣除、养老金扣除、退休所得扣除、老人扣除，等等。对于一个靠工资生活，赡养妻子和两个子女的纳税人而言，应当以其所得减除上述免税项目和税前扣除项目中的前7项以后的余额为应纳税所得额，这样高的免税额和税前扣除额是许多其它发达国家没有的。无疑，这样就侵蚀了所得税的税基，并导致产生了上述"税收空虚"（hollowing-outoftax）的现象。

　　另外，过多的免税项目和税前扣除项目可能会导致现行税制与社会经济结构的不协调。例如，人们经常批评在男女平等社会时代设立配偶免税额和配偶免专项税额是不合适的，扭曲了家庭妇女的工作机会。类似地，人们经常建议重新考虑取消或者减少雇佣所得扣除、退休所得扣除、老人扣除、养老金扣除、打工学生扣除等扣除项目。

　　因此，为了重新体现公平和中立的原则，日本个人所得税改革的目标应当是扩大税基，以减少"税收空虚"的现象。

　　2.公司所得税

　　公司所得税来源于企业通过生产、销售、提供劳务和其它经营活动创造的利润。这些经营活动是经济社会活力的源泉。因此，日本一直有人主张将公司所得税的负担降低到某种程度，以提高日本公司在国际市场上的竞争能力。为此，从1998财政年度以来，日本的公司所得税已经进行了一系列的改革。一方面，税率已经下降到与其它主要发达国家可比的程度：从1998年到1999年，日本公司所得税的实际税率（包括中央政府征收的公司所得税和地方政府征收的事业税、居民税）从49.98%下降到40.87%，降低了9个百分点。目前美国公司所得税的实际税率（包括联邦政府征收的所得税和州政府征收的所得税）为40.75%，英国公司所得税的实际税率为30%，德国公司所得税的实际税率（包括公司所得税、交易税和附加税）为38.44%，法国公司所得税的实际税率为34.33%（包括公司所得税和附加税）。日本公司所得税的实际税率高于英国和法国公司所得税的实际税率的主要原因是地方政府也对公司的所得征税。因此，对于实行不同税制的国家的实际税收负担情况加以比较是困难的。就日本的情况而言，鉴于公司所得税刚刚实行过大规模的减税，近期内没有进一步降低公司所得税税率的必要。

　　关于日本公司所得税的改革，更重要的是地方政府对公司征收的事业税。事业税的税基是公司的利润。虽然所有的公司都从地方政府提供的公共服务中获益，但是有70%左右的公司既不缴纳地方政府征收的事业税，也不缴纳中央政府征收的公司所得税，因为它们处于经常亏损的状态。人们普遍认为这种状况是不公平的。因此，调查会建议将事业税的税基改为公司的利润、资本和其它增值项目的混合体，以便按照公司的经营规模对其征税。在这样的税制之下，经常亏损的公司再也不能不纳税。但是，关于这项改革的具体内容目前还没有正式决定。通过理顺利益与负担的关系，地方政府按照公司的经营规模对其征税，将适当增加公司的税收负担。

　　3.消费税

　　在出生率不断下降、社会老龄化日趋严重的日本，消费税将发挥更加重要的作用。虽然对于低收入阶层来说，消费税负担的累退性是无法避免的，但是，消费税也可以将一些有利的因素结合起来。例如，消费税的负担不会过多地由劳动人口（包括老年人口）承担，因此，消费税将促进老年人与年轻人之间的公平。

　　日本自从1989年实行消费税以来，消费税收入稳步增长，目前已经占到中央政府税收收入的20%左右，成为现行税制的主要税种之一。但是，从国际比较来看，日本消费税5%的现行税率过低：丹麦为25%（标准税率，下同），挪威为24%，芬兰为22%，比利时为21%，意大利为20%，法国为19.6%，英国为17.5%，葡萄牙为17%，德国为16%，卢森堡为15%，新西兰为12.5%，澳大利亚为10%，瑞士为7.6%.由于社会保障开支不断增长和财政困难的状况今后难以扭转，消费税的税率必须大幅度提高，以进一步发挥这个税种在未来的作用。

　　鉴于日本消费税在未来的重要作用，显然，取得多数日本人对该税种的广泛支持是必要的。应当努力增加该税种的透明度，扩大其税基，不因对小企业实施特殊的税收优惠而使其得到税收上的好处。为此，可以考虑采取两项措施：第一，降低消费税的免征额（目前规定的免征额为3000万日元）。第二，取消或者减少使用适用于年销售额不超过2亿日元的小企业的简易征税办法（指对购进项目实行定率扣除）。

　　4.遗产和赠与税

　　一般来说，遗产和赠与税有两种征税模式：一种是按年计征模式（annual-based taxation），即按照赠与人每年发生的赠与额计征赠与税，在遗产继承的时候征收遗产税，日本即采用这种征税模式。另一种是逐年累加计征模式（accumulated-based taxation），即在本年度计征赠与税的时候，要将以往年度发生的赠与额与本年度发生的赠与额合并 计算 应纳赠与税总额，同时允许扣除以往年度已经缴纳的赠与税税额；在遗产继承的时候，要将被继承人生前发生的全部赠与额与被继承人的遗产额合并计算应纳遗产税税额，同时允许扣除被继承人生前已经缴纳的全部赠与税税额，美国即采用这种征税模式。

　　为了防止一些人以生前赠与的方式逃避身后缴纳遗产税，日本赠与税的税率是很高的。由于日本人预期寿命的延长，父母的财产向子女转移的时间趋向于发生在父母的晚年。因此，在一个人口老龄化的社会里，通过继承遗产赡养子女已经没有什么意义了。为了解决这个问题，有人主张改变日本遗产和赠与税的征税模式，即将按年计征模式改为逐年累加计征模式，以鼓励父母在年轻的时候将自己的财产向子女转移。这样或许能够促进房产的购置、增加消费支出，等等，从而刺激经济的发展。