财政税收论文：关于分步实施税制改革的具体建议

 内容 提要：按照党的十六届三中全会关于分步实施税收制度改革的战略部署，以结构性调整为特征的新一轮税制改革陆续启动。本文对如何积极稳妥地推进税制改革进行了深入 分析 ，并就增值税、消费税、 企业 所得税、个人所得税、地方税、 社会 保障税以及 农村 税费改革等7个方面的 问题 进行了研讨，提出了具体的改革建议。

　　关键词： 税制改革 增值税 消费税 企业所得税 个人所得税 地方税 社会保障税 农村税费改革

　　党的十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场 经济 体制若干问题的决定》中对税制改革作了全面规划，并提出了"简税制、宽税基、低税率、严征管"的原则和分步实施税制改革的要求。我们应当遵照这个精神，积极稳妥地推进税制改革。所谓积极，就是从现在起即应着手组织落实，开展调查 研究 ，测算数据，制定方案；所谓稳妥，就是成熟一项改革一项，分步实施，稳步推进。改革和完善税制的具体建议如下：

　　一、完善增值税制

　　当前增值税改革迫切需要解决三个问题：一是企业购进固定资产所纳税金不能抵扣，抑制投资积极性；二是 交通 运输、建筑安装等行业未纳入增值税征收范围，存在重复课税；三是小规模纳税人征收率偏高。具体解决方案如下：

　　（一）改抑制投资的生产型增值税为鼓励投资的消费型增值税

　　将生产型增值税转为消费型增值税必须认真考虑两个问题：一是财政承受能力；二是企业承受能力。权衡利弊得失，我们认为选择下述两种分步实施的方案是可行的。

　　一是在增值税税率保持不变的情况下，先将抵扣范围限制在当年购进固定资产中机器设备投资的已纳税款。这种方案的优点是对财政收入 影响 较小，约为950亿元左右，企业负担相应减轻。我国现行增值税税率与外国同口径相比是相当高的，为了增强我国商品的国际竞争力和吸引外资，适当减轻企业负担是有必要的。但在具体操作时要划分机器设备和非机器设备的固定资产投资，这会给征收管理带来一定的难度。我们认为这些问题都是次要的。

　　最近中央已经明确在东北老 工业 基地对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农业品加工等行业，允许新购进机器设备所纳增值税税金予以抵扣，这是一项明智的政策。在试行中摸清底细，再推广到全国也比较稳妥。我们认为，中央明确的这些行业都是税收重点行业，既然大头放了，还不如不分行业在整个东北地区全面推行，这样既便于具体操作，也避免在征收管理上产生新的矛盾。

　　应当指出，所谓消费型增值税是允许抵扣全部固定资产中已缴纳的税款。我们先允许抵扣其中的一部分，已向消费型增值税前进了一大步，但改革尚不到位，重复征税与税负不平的问题尚未彻底解决。必须创造条件，在不长的时期内走完剩下的半步。

　　二是财力实在有困难，在全国范围内转型时还可考虑规定比例抵扣，逐年提高抵扣比例。如2004年允许抵扣当期机器设备投资已纳税款的40 %，2005年允许抵扣当期机器设备投资已纳税款的60%，2006年全部允许抵扣，3年到位。但这会把转型过程拉得很长，难以充分发挥鼓励投资和推动消费的作用。

　　以上步骤都是可供选择的。但我们认为越快越好，早解决早促进经济 发展 。最近几年，我国税收收入每年增加 2000亿元～3000亿元，用一定的财政资金进行这项改革，是可能的，也是值得的。如果其他增收措施能够配套出台，也能够弥补因转型而减少的收入。

　　（二）适当扩大增值税范围，尽可能保持增值税征收链条的完整

　　1994年税制改革时，未将交通运输、建筑安装、邮电通信、文化娱乐、饮食服务和销售不动产等行业纳入增值税征收范围，对其仍征收营业税。这些行业在一定程度上存在重复课税问题，特别是交通运输、建筑安装、销售不动产等行业，在经济运行中同其他行业协作关系密切，不纳入增值税范围，破坏了增值税征收链条的完整。

　　为了解决重复课税问题， 目前 已将交通运输企业开出的运输费用凭证纳入增值税管理，增值税一般纳税人购进货物所支付的运输费用按7 %的扣除率 计算 进项税额抵扣。这种做法给征收管理又带来许多矛盾，税收流失严重。如果将增值税征收范围扩大到交通运输、建筑安装、销售不动产三个行业，既有利于增值税税制的规范化，保持增值税征收链条的完整，又有利于加强征收管理。

　　征收营业税的其余几个行业，专业化程度较高，有些处于最终消费环节，在税收上与其他行业前后关联不很密切，为避免改变征收范围后引起税收负担的全面调整和中央、地方分配格局的变化，短期内也可不作变动。

　　（三）完善增值税小规模纳税人管理

　　在增值税征管方面我们主张采取"抓大放小"的方针。鉴于目前我国的征管力量和征管水平，应当把征管的注意力放在大中型企业上，对小规模纳税人可以放开一些，实行手续从简，税负从轻原则，世界各国都是如此，这也是符合我国实际情况的。目前我国小规模纳税人偏多，征收率也偏重，这种现象已给税收征管以及经济和社会发展带来了明显的负面影响，必须充分重视，妥善加以解决。

　　一是合理界定小规模纳税人的标准。一般纳税人的"门槛"要降低，对从事生产加工和经营生产资料的纳税人，由于其处于商品流转的中间环节，为保持增值税链条的完整性，可以将生产场所比较固定、产销环节便于控制、能按 会计 制度和税务机关要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，都核定为增值税一般纳税人。当然，在调整部分小规模纳税人成为一般纳税人的过程中，也要考虑到现实的征管水平和征管技术，切勿冒进。

　　二是合理确定小规模纳税人的税负水平。根据目前工业、商业一般纳税人的实际税负和进销差率，同时考虑转型后税负有所降低，我们认为，工业，商业小规模纳税人的征收率分别降为3%和2%为宜。调低征收率，看起来会减少税收收入，其实不然。现在规定的征收率很高，纳税人难以承受，许多地方采取压低销售额等手段，把已核定的应纳税额压下来了。调低征收率反而会促进依法办事，依率计征，核实应纳税额。

　　三是放宽对小规模纳税人开具增值税专用发票的限制。小规模纳税人所购进的货物，在以前环节已按照17% 或13%的基本税率征收增值税；本环节的征收率也是按工业基本税率换算过来的，可以说整个经营活动都按规定税率缴过税。故对小规模纳税人在生产经营上确需开具增值税专用发票时，应允许按17 %或13%的税率计算销项税额开具发票，并由下一环节进行抵扣。这样既符合增值税原理，又能够在一定程度上有效控制虚开增值税专用发票问题。

　　二、调整消费税制

　　为更好地发挥消费税所具有的调节功能，有必要对现行的消费税制进行调整。主要内容为：

　　（一）调整征税范围

　　1.选择某些高档消费品列入征税范围。例如可将高尔夫球用具、高级皮毛及裘皮制品（亦有保护动物资源的意义）、别墅、游艇、摩托艇、房车、沙滩车、高档家用电器（如高档背投彩电、高档数码摄像机）等高档消费品纳入征税范围，并制定较高的税率。

　　2.对某些高消费行为征收消费税。建议对某些高消费行为在征收营业税的基础上再征收消费税，如打高尔夫球、赛马以及在夜总会、三星级以上和涉外定点饭店等场所的消费行为。

　　3.加大消费税对环境的保护力度。对于资源再生缓慢的产品，如实木家具、实木地板等可纳入征税范围，以达到节约使用资源的目的。另外可考虑将一些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围，如汞电池等产品。

　　4.停征某些税目。目前征税的化妆品、护肤护发品等商品已成为人们生活的一般日常用品，可考虑对护肤护发品中的雪花膏、面油、头油、洗发水、发乳、花露水等产品停征消费税，并调低普通化妆品的税率。对于轮胎这样的生产资料，因不是最终产品，应停征消费税。

　　（二）适当调整税率

　　调高烟、酒等特殊消费品和汽油等国家垄断性商品的税率，对高档小轿车也可适当提高税率，降低酒精等生产资料性产品的税率。

　　（三）实行价外征收

　　现行价内征收办法（消费税与增值税同一税基）可以避免征收过程中划分税基的麻烦，但对消费者来说负担的税金有其隐蔽性，消费税所具有的间接税的性质被掩盖起来，调节的作用被弱化了。国外消费税普遍实行价外征收的办法，价税分开，消费者知道自己要负担多少税款，突出了消费税引导消费的作用，我国也有此必要。此外，由于啤酒产品的质量档次和价格日渐拉开，继续采用从量定额征收不利于公平竞争，建议改为从价定率征收。

　　（四）调整纳税环节

　　目前消费税基本上选在生产销售环节征收，出现了某些纳税人通过转让定价的形式压低销售价格，缩小税基，偷逃消费税等问题。针对这些情况，建议对便于控制征税的某些商品，如汽车等，推移在批发、零售环节征收。

　　三、统一企业所得税制

　　1994年税制改革时，保留了内外两套企业所得税制并存的格局，这带有明显的过渡性质。随着社会主义市场经济的发展，以及我国进一步融入全球经济的现实，内外两套企业所得税制已越来越不能适应形势的需要，应当尽快解决。

　　（一）建立统一的法人所得税制度

　　内外两套所得税制合并后，我们主张以法人所得税替代企业所得税。这不是名称的简单改变，而是 科学 界定纳税人的需要。这可以解决长期以来企业所得税以"企业"界定纳税人， 法律 依据不足，难以划分清楚，容易形成漏洞的问题。法人所得税纳税人的确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰。对法人，征收所得税；对不具有法人资格的纳税人，则用个人所得税进行调节，这就便于建立法人所得税与个人所得税两税协调配合的所得税税制结构，这也是大多数国家的普遍做法。当前我国法制建设进程加快，特别是公司法、合伙企业法和个人独资企业法的实施，均为规范企业所得税，演进为法人所得税奠定了良好的基础。

　　（二）调整负担水平

　　根据我国现行税负水平状况、经济发展水平和世界税制改革的基本趋势，确定法人所得税负担的原则是：拓宽税基、降低税率、减少优惠、基本保持现行总体税负。笔者建议，法人所得税实行比例税率，基本税率为25%，另对中小企业单独设置一档较低税率。

　　（三）规范所得额计算办法

　　计算应纳税所得额的税收规定与企业财会制度是两个不同的范畴，税收规定体现的是国家与纳税人的关系，企业财会制度体现的则是企业内部投资者与经营者的关系。二者在法律依据、法律标准和法律地位等方面是不同的。长期以来，内资企业所得税应纳税所得额的计算，一直对企业财务会计制度有很强的依附性。1994年税制改革后，虽然在税法上改变了这种从属关系，但在许多具体问题上两者还未完全脱钩，税基确定比较混乱。制定规范的所得额计算办法，是保证所得税税基不受侵蚀的基本条件。在建立 现代 企业制度的情况下，解决这一问题的条件已经成熟。

　　1.坚持税收规定与财会规定适度分离的原则，制定统一规范的计税成本制度（或称所得税会计制度），解决内资企业所得税的计税依据从属财务会计制度，内资企业与外资企业税前扣除项目存在差异等问题，公平税负，增强税制透明度。

　　2.根据市场经济发展和贴近国际税收惯例的需要，国家税法的所得税计税所得的计算，同国家会计法的有关企业经营利润的核算，差异不宜过大，应当尽量一致，避免增加企业纳税负担和计税手续的麻烦。

　　3.计税成本的确定，应当适应现代企业制度和技术进步的要求，充分体现纳税人的劳动补偿、资本补偿、技术补偿和风险补偿。工资福利费用，是企业特别是劳动密集型企业的主要成本项目，应该在依法征收个人所得税的条件下，取消计税工资的规定，据实列支工资性支出。同时取消公益性救济捐赠限额，适当放宽广告列支标准。固定资产折旧和 科技 开发费用是国有大中型企业、高新技术企业等技术密集型企业的主要成本支出，规范折旧 方法 ，提高直线折旧法的折旧率，对更新速度快、需要鼓励发展的产业，实行加速折旧。对研究开发费用在税前列支上给予优惠。资产计价和各种风险准备金提取，应该考虑市场机制的作用和价格行情的变化，本着实事求是的原则，尊重企业按照国家统一会计准则做出的合理制度选择，避免虚盈实税，以保护投资者的合法权益。

　　（四）清理优惠政策

　　1.通过税收优惠政策的清理整顿，尽可能地减并税收优惠。按市场机制的要求，扩大税基，降低税率，已充分体现出轻税政策，税收优惠则应相应减少，不必要的优惠项目应该取消。对劳动就业企业、校办企业、民政福利企业等的照顾和扶持，应进一步由财政支出或社会保障解决。

　　2.实行产业政策为主、区域政策为辅、产业政策与区域政策相结合的优惠原则。由区域性优惠向产业优惠转移，增加产业倾斜力度，鼓励对能源、交通、通讯等基础产业、基础设施的投资；鼓励对高新技术产业、环保产业和资源综合利用项目的投资，体现促进经济结构调整与产业升级、科教兴国和可持续发展的战略方针。同时，配合东北老工业基地改造和西部大开发战略，制定有关区域税收优惠政策，鼓励向这些地区投资。