财政税收论文：税式支出管理的国际经验与我国的选择

   内容 提要:  目前 我国财税改革的重心在于税收管理，而税收管理的关键则在于税收优惠管理。加强对税收优惠的管理可采用多种方式，但最有效的方式是借鉴国际成功经验，全面推行税式支出管理制度。国际上许多国家都建立了这项管理制度，并在统计、评价税收优惠，提升税收优惠政策有效性、合理化方面取得了较好的效果。本文在对税式支出管理的国际经验进行归纳 总结 的基础上， 分析 了我国税式支出管理的现实状况，并重点从 科学 合理确定税式支出范围、提升税式支出的法制化和规范化、建立完善的税式支出统计制度以及加强对税式支出进行成本效益分析等方面，提出了构建既与国际惯例接轨又具有 中国 特色的税式支出管理制度框架的设想。  
　　关键词：税式支出；预算管理；管理模式 
　　税式支出是指政府为实现 社会 和 经济 政策目标，以牺牲一定税收利益为代价，通过对基准税制的背离，向特定纳税人提供的优惠安排。从表层上看，它是国家对纳税人实施的税收优惠政策，属于财政收入的范畴，不属于财政支出，但究其本质特征，国家对应税收入的放弃最终 影响 了财政支出规模，因此，相当于国家的一种特殊财政支出。税式支出管理制度则是对税收优惠进行科学化、系统化管理的一种制度。其基本内容包括税式支出的界定、税式支出涉及税种的确定、税式支出金额的统计、税式支出效果的评价以及税式支出管理模式等。目前西方主要发达国家基本上都建立了税式支出管理制度，并积累了丰富的经验。在我国，政府税收优惠管理失控导致的财政平衡的压力与经济效率的损失 问题 ，是困扰我国税收管理的一个难点问题。国际税式支出管理实践及经验为我国加强税收优惠管理提供了一种全新的思路，为此，立足本国国情，借鉴国际税式支出管理经验，构建我国的税式支出管理制度，对于增强我国财政收支管理的科学性， 提高财政收支效率，具有重要意义。 
　　一、税式支出管理的国际经验 
　　（一）税式支出目标、范围和方式与本国经济 发展 总体目标、发展程度紧密相联 
　　在税式支出管理的国际实践中，根据本国国情以及不同时期的经济发展历程，确定税式支出目标、范围和形式，以期达到税式支出政策与本国经济形势、经济政策的完美配合，是国际上通行的一种作法。这种政策上的配合主要表现在三个方面：（1）税式支出政策目标：税式支出政策与产业政策相结合，促进产业结构的优化；与 科技 政策相配合，激励科技进步；与区域经济政策相结合，促使区域间协调发展；与外资政策相配合，吸引外资和技术等。（2）税式支出范围：经济发展程度不同的国家，税式支出范围宽窄不同。发展中国家经济发展水平较低，市场化程度较低，需要政府干预的经济领域和范围较为宽泛，政府面临的税收优惠要求的压力是经常性的、广泛性的，因此发展中国家的税式支出范围一般宽于发达国家。同时，由于发达国家的税制结构大多以直接税为主，其税式支出税种范围上也主要集中在直接税、特别是所得税方面。发展中国家的税制主要以间接税为主，这些国家的税式支出税种范围则主要体现在间接税、尤其是流转税方面。（3）税式支出方式：发达国家一直较为重视加速折旧、延期纳税、税收抵免等间接税式支出形式；发展中国家则偏重于减免税、优惠税率等直接税式支出形式的运用。不过，近年来，发展中国家也开始注重运用间接税式支出。 
　　（二）运用收入放弃法估算税式支出数量 
　　税式支出管理中一个关键问题是要确定一个适度的税式支出规模。一国的税式支出规模过大，就不利于财政其他职能的发挥；若税式支出规模过小，则不利于税式支出功能的发挥，一些社会经济政策目标不能得到有效地实施。要确定一个适度的税式支出规模就需要对税式支出进行数量分析，而这种定量分析不能按照大多数直接现金支付计划所采取的那些 方法 ，可以在预算账目进行详细地记录，而只能运用一定的测算技术和统计方法进行估算。目前世界上实行税式支出管理的国家，主要采用三种估算方法：（1）收入放弃法。 计算 政府因提供税收优惠而减少的税收收入，在计算上，以包含某些特殊优惠条款的现行立法与不包含该优惠条款的立法的比较为依据。（2）收入收益法。计算政府若取消某项特定税收优惠可能增加的税收收入。这是一种逆向测定税式支出数量的方法。（3）支出等量法。计算政府以一项相应的直接支出取代一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后收益或效果。 
　　三种税式支出数量估算方法中，收入收益法需要综合考虑某项税收优惠条款取消后所产生的附属影响或负效应。如纳税人的行为效应，各税种间的相互作用等，从而使得计算复杂。支出等量法实际上是一种资源成本计算法，是假定纳税人行为没有改变，并以预算状况总体不变为假定前提。采用该方法需要将税式支出项目与具体的直接预算支出项目严格对应，操作起来非常困难。收入放弃法是一种对某种特定的税收优惠成本的事后检验方法，相对于另外两种方法而言，简便易行，因此，大多数国家在选择统计方法时主要是选用收入放弃法。 
　　（三）运用成本分析法评估税式支出效果，优选税式支出项目 
　　税式支出效果评估是检验税式支出政策的有效性，从而决定某项税式支出存废或进行政策选择的依据。税式支出效果评估可以采用成本效益分析法，国际经济学界采用的成本效益分析法，主要包括净效益现值评估法、效益成本比评估法和内部收益评估法。然而，从税收实践看，税式支出的效益分析对技术的要求较高，各方法都难以取得全面的效益真实数据。相对而言，对成本分析则较为容易，至少可以通过统计估算得到税式支出的直接成本。因此，受技术因素的制约，许多国家对税式支出效果的评估，主要通过成本分析法进行，并由此对税式支出做出保留、缩减、取消的决定，以确保税式支出项目的高效率。 
　　（四）根据具体国情，选择不同的税式支出模式 
　　目前西方各国对税式支出管理主要采用三种模式：（1）全面预算管理。即将各个税式支出项目纳入统一的账户，按规范的预算编制方法和程序编制税式支出预算，并作为政府预算报告的组成部分送交议会审批。（2）准预算管理。即国家只对重要的税式支出项目编制定期报表，虽也有政府的评估意见和统计数据，但不直接纳入正式的财政预算程序，只作为预算法案的 参考 和说明，也无须议会审批。（3）非制度化的临时监控。即政府决定以税式支出方式对于某一部门或者行业提供财政补助时，才对因此而放弃的税收收入参照预算方法进行估价和控制，不需要向议会提供。 
　　三种管理模式中，全面的预算管理模式较为完善，对税式支出的控制最严；准预算管理模式次之；非制度化的监控模式由于未真正形成统一、定期和系统的制度化，只是预算控制方法在税收管理上的临时 应用 ，严格意义上，并不能算作一种管理模式，因而其效果也最不理想。实践中，各国通常都是基于本国的国情及各种条件，合理选择税式支出管理模式。目前，美国、加拿大等国实施了全面预算管理模式；而意大利、法国、德国等则采用了准预算管理模式；爱尔兰、芬兰等一部分发展中国家则选用非制度化的临时监控模式。 
　　二、我国税式支出管理的现实分析 
　　各国税式支出管理的实践表明，用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴，将使政府预算更加完善，从而完整地反映政府的活动。人们从中可以清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。税式支出管理强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利于提高税收优惠的效率。从我国的现实状况看，20世纪80年代中期，一些学者开始引入和介绍国外税式支出的相关内容，90年代初期，对税式支出问题的 研究 一度成为当时财税 理论 界和财政税务部门的重要议题，但由于种种原因，整个社会仍缺乏对税式支出的认识，税式支出管理尚存在诸多问题。 
　　（一）税式支出没有正式纳入预算化管理，缺乏总量控制，支出效应低下 
　　从现行我国税式支出体制上看，对减免税的申请、审核、批准和执行等制度已经建立，但是，由于财税部门还没有将税式支出纳入预算和政府的有效控制中，尚未建立监控税式支出的有效机制，因而，不能对税式支出进行成本效益分析，对税式支出的数量没有固定的统计方法，对实施支出的效果没有合理的评估方法，也没有像国外那样，形成统一、定期和系统的制度，从而导致税式支出额度过大、总量失控、结构失衡。据估计，每年全国各种税式支出的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11%-12%，有的省份高达20%左右。①从微观上看，过多过滥的税式支出政策，一方面，导致了相关部门不能有效把握优惠税款的去向，致使税式支出的政策效应难以得到有效实现；另一方面，大量的缺乏严格管理的税式支出刺激了避税行为，强化了纳税筹划的动机，导致纳税人对税式支出的依赖，一定程度上诱发 企业 竞争方向的改变和资源配置扭曲，成为引发经济运行秩序混乱的重要因素。 
　　（二）税式支出范围、结构不尽合理，支出形式单一 
　　首先，税式支出范围缺乏统一规范标准。现阶段，我国的税式支出范围从总体上看，几乎涉及各税种、所有制、地区、行业、产品、项目和纳税人，如此宽泛的税式支出项目范围，不仅损害了税收制度的完整性，而且已对财政预算的安排形成了制约，为财税经济的长远发展埋下了隐患。具体说来，内外资企业适用不同税种，税式支出差距过大，鼓励外商投资的税收支出过多， 违反了市场机制要求公平税负、平等竞争的基本原则，使内资企业处于不平等的地位，在一定程度上抑制了内资企业的发展；以区域性为主的税式支出制度扭曲了投资者的地区选择，不利于促进区域经济的协调发展以及逐步缩小地区差距目标的实现；产业税式支出的政策目标、重点不够清晰，手段措施不够有力，效果较差，未能充分体现产业政策的导向功能。其次，税式支出的税种结构不够合理。现行税收优惠几乎涉及所有税种，如所得税类中的个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税；流转税类中的增值税、营业税等。尽管税收优惠主要集中在所得税方面，但流转税的税式支出在整个税式支出中也居于重要地位，这一方面不利于作为税式支出较为适宜的所得税、财产税等直接税作用的发挥，也与市场经济下间接税应尽量保持中性的要求不符。再次，税式支出形式单一。目前，我国的税式支出主要采用减免税、优惠税率等直接优惠形式，加速折旧、投资抵免、再投资退税等间接税收优惠形式虽也有运用，但规模和范围都不大。直接的税式支出形式，不仅容易造成财政收入的大幅度下降，而且不易控制减免税金的使用方向，不利于提高税式支出的效果。