财政税收论文：关于税务代理业务的几点思考

 税务代理范畴的界定

　　根据国家税务总局《关于开展税务代理试点工作的通知》规定，税务代理是指税务代理人在 法律 法规规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。根据我国加入WTO的法律性文件附件9《服务贸易具体承诺减让表》的规定，税务代理应归属于税务服务业。而按照《联合国中心产品分类》项目的划分，税务服务业（编号8630）包括 企业税收计划编制和咨询服务（编号86301）、企业税收报表的编制和审阅服务（编号86302）、个人税收编制和计划服务（编号86303）、其他与税收相关的服务（编号86309）。

　　从我国设置税务代理制度的原意看，税务代理的主要任务是为需要服务的纳税人提供帮助，重点是为纳税人提供咨询服务，特别是为广大的中小企业和个体工商户提供服务。如税务机关提倡税务代理人为个体户建账和申报纳税提供代理服务。而按照《联合国中心产品分类》的界定，税务服务业范围广泛。但我国仅就税务代理设立规范，其他税务服务并未纳入规范范围。而实际上，其他税收服务主要涉及纳税人和税务咨询机构，一般不涉及到税务机关，是一种民事合同关系。税务咨询机构在从事不涉及税务机关的业务时，只须遵守国家法律，比如刑法、合同法、税收法律即可，所以也无须专门立法规范。

　　有人认为，税务代理应为税务机关服务，把是否有利于降低税收征收成本和增加税款入库作为税务代理行业健康 发展 的标志指标。笔者认为，这种观点比较片面，不利于税务代理行业制度的健全和发展。

　　1.税务机关向纳税人征收税款不仅仅是 经济 法律关系，同时也是行政法律关系。按照行政法学的观点，行政法作为管理职能的"管 理论 "学说早已过时，而西方国家的行政法是为了限制、控制行政机关职权的"控制论"学说暂未被我国大部分学者所接受，我国法学界广为接受的是行政法是为了平衡行政机关和行政相对人关系的"平衡论"学说。按照此种观点，在繁杂的税法面前纳税人无疑处于弱势地位，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务代理制度，让税务代理人帮助纳税人，以保护纳税人合法权益。

　　2.各级政府设立专门税务机关，并在县以上税务机关内设登记、征收、稽查等部门，足以保证国家依法征收税款。实际上，不管是否设立税务代理制度，征缴税款、降低税款征收成本都是税务机关义不容辞的义务。国家设立的税务代理制度不能免除税务机关自身的义务，这种义务更不能转嫁到税务代理头上。如果任由税务机关转嫁自身义务，将会使税务机关减少追求征收公正，提高征收效率的原动力。

　　3."代理"的法律属性决定了税务代理人只能对纳税人负责，而不是对税务机关负责。根据《民法通则》和《合同法》的有关规定，代理人必须以被代理人的名义在其授权范围内进行民事活动。代理人的宗旨在维护被代理人的合法权益。因此，税务代理应当属于咨询业，而不是鉴证业。这与注册 会计 师不仅对委托人负责，还须对委托人之外的其他利害关系人负责的鉴证职能有着本质的区别。税务代理人与税务机关之间的法律关系应该是：税务代理人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务代理业务，同时接受税务机关依法监督。

　　税务代理的基本原则

　　从有关税务代理的法律、法规及规章看，"纳税人"、"自愿"、"咨询"、"税务代理人"构成了税务代理行业的关键词。其中，笔者认为最重要的原则是：自愿和开放。

　　关于自愿原则。税务代理主要是为纳税人提供服务，满足纳税人的愿望最为重要。因此让纳税人自己决定是否聘请税务代理人，税务机关不得强制或者变相强制纳税人接受税务代理服务的自愿原则成为税务代理行业的基本原则，理所当然。

　　关于开放原则。要实现让纳税人得到更多更好税务服务的目的，就应当让那些具有税法知识背景的人共同参与税务代理，应允许会计师事务所、律师事务所从事税务代理业务，而不应只局限于税务师事务所一家。因此，开放是税务代理的又一基本原则。只有让高素质的律师、注册会计师共同参与税务代理行业，才更有利于维护纳税人的合法权益，进而可做大做好税务代理市场，最终形成会计师事务所、税务师事务所、律师事务所"三赢"的局面。

　　税务代理人与注册税务师注册会计师、律师

　　《税收征收管理法实施细则》第111条规定：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。显然，在法律条文上，税务代理人是税务代理行业的主体之一，注册税务师、注册会计师、律师都不等同于税务代理人。但由于此条规定没有提出"资格"一词，其是否能成为设立税务代理人职业资格行政许可的依据，尚待商榷。即使把此条理解为职业资格行政许可的依据，根据今年7月1日实施的《行政许可法》规定，也须由全国人大或者国务院对税务代理人另行设置许可。

　　根据我国加入WTO的规范性法律文件《服务贸易具体承诺减让表》，会计师事务所可以从事税收咨询业务。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，纳税人在所得税汇算清缴时，须报送 中国 注册会计师出具的查账报告。根据《企业所得税税前扣除办法》，纳税人在上报税务机关审核批准税前扣除的事项，可以附送中国注册税务师或注册会计师的审核证明。按照国际惯例，在美、加和欧洲大部分国家以及我国香港特别行政区，税务代理业务主要由注册会计师、律师完成，即使在专门有税务代理立法的国家，如日本、韩国，注册会计师、律师也可自动取得税务代理资格。显然，"封闭"的行业管理是不符合税务代理立法原意的。如注册会计师从事审计业务，并不会 影响 税务代理的独立性。因为税务代理是审计报告的副产品，注册会计师在出具审计报告时必须审查税务的账务处理，税务代理和审计报告 内容 应当一致，不应产生矛盾。注册会计师从事税务代理也可以避免纳税人接受双重审查而减轻纳税人负担，符合 社会 整体利益。

　　综上所述，注册会计师、注册税务师、律师都应有权取得税务代理人资格。为此，建议税务代理行业主管部门重新认定税务代理人资格。其中，可废除注册税务师资格，原注册税务师自动取得B类税务代理人资格，可以从事除接受纳税人委托的税务审查之外的税务代理业务；经加考审计科目取得A类税务代理人资格，可以从事包括接受纳税人委托的税务审查的税务代理业务。而参加全国统考合格的注册会计师免试审计、税法、会计科目取得A类税务代理人资格；参加全国统考合格的律师免试税法科目取得A类税务代理人资格，免试税法、审计科目取得B类税务代理人资格。