财政税收论文：论国际税收情报交换程序中的纳税人的参与权

 [摘要]国际税收情报交换是防止国际逃避税的最流行及最有效的相互行政协助机制。受 影响 纳税人的合法权益应当不受情报交换程序的不当损害。为此，应在情报交换机制中建立纳税人参与制度，对情报交换相互协助机制的程序正当性和合理性实施某种程度的监督。

　　[关键词]国际税收情报交换；纳税人；参与权

　　 经济 与 金融 全球化、通信技术迅猛 发展 及 电子 商务的出现、国际有害税收竞争升级，导致国际逃避税泛滥成灾，手段与方式日趋多样性与隐蔽性。国际逃避税引起国家巨大的财政损失、税收公平原则的破坏以及国际资本流动与竞争条件的扭曲，并将最终阻碍世界经济的正常运行。大多数国家意识到，防止国际逃避税的唯一有效途径是国际合作，而国际税收情报交换则是防止国际逃避税的最流行及最有效的相互行政协助机制。

　　根据税收法治原则，一国在保证纳税人依法纳税的同时，应当保障纳税人享有相应的权利。（1）缺乏纳税人权利的保障，将会消极地影响税收情报交换水平。税收情报交换机制宛若一把双刃剑，它在有效地防止逃避税或税收欺诈方面发挥着积极作用，但它一旦被滥用将无疑会损害纳税人的商业秘密或隐私权等合法权益。在情报提供国税收情报交换程序中赋予受情报交换影响的纳税人参与权是保护纳税人合法权益、克服税收情报交换机制消极作用的有效 方法 ，也是法治原则的一个必然要求。

　　一、国际税收情报交换程序中纳税人权利保护现状

　　 目前 ，OECD范本、联合国范本、美国税收协定范本都未对受国际税收情报交换程序影响的纳税人的地位加以规制。欧洲理事会与0ECD的1988年《关于税收方面相互行政协助的多边公约》包含一个有关条款，该公约预见到，任何缔约国在发送有关税收情报之前，将可能按照其国内法规定通知与该情报有关的本国居民或公民。（2）在欧盟一个调整增值税行政合作制度的 法律 中也包含有类似的条款。（3）因此，目前在税收情报交换程序框架之内，受税收情报交换程序影响的纳税人的最终参与权利将取决于各国国内法规定。比较法 研究 揭示，那些将税收情报交换机制视为应予推广的防止国际税收欺诈工具的国家通常在较大程度上限制纳税人介入信息情报交换程序，而不信任这些类型条款的国家则通常使受国际税收情报交换影响的纳税人参与权最大化。

　　OECD财政事务委员会将税收情报交换程序中纳税人参与权条款系统地归纳为三类：受通知权利的条款，磋商权利的条款，介入权利的条款。（4）首先，按照OECD财政事务委员会的解释，受通知权利是以一般方式起草的，以便受情报交换影响的纳税人知悉已发送或拟发送的情报。通知的 内容 通常涉及情报请求国（即要求他国提供情报的国家，下同）、这些情报所影响的税收、情报交换的法律基础以及反对这种情报发送的最终程序。其次，磋商权利不仅附加有受通知权利，而且国家税务行政在发送有关某纳税人税收情报前必须将他们的意图通知该纳税人。然而，最终交换何种情报将由各国税务行政决定，尽管他们将根据纳税人所提供的具体情况做出决定。第三，介入权利允许受情报交换影响的纳税人知悉所涉及的情报内容，并允许在情报发送之前向行政或司法机关异议程序合法性 问题 。由此，这三种参与权通常是由情报提供国（即被他国要求提供情报的国家，下同）给予的，而情报请求国并不负有向有关纳税人通知的义务，除非在某些例外情形时，譬如"同时税收检查"。（5）上述三种"参与权"向纳税人提供了不同程度的保护，其中介入权旨在确保参与权机制为有关纳税人提供最大可能的保护。然而，介入权仅在少数一些国家的国内法中有明文规定。鉴于大多数国家对受影响纳税人参与情报交换程序并无明文规定，因而，事实上不存在允许受影响纳税人（即受税收情报交换影响的纳税人，下同）控制情报资料交换合法性的特别机制。

　　在西方国家，如果缺乏纳税人参与权的明文规定，在所交换情报不正当或不合法使用，如将交换的情报泄露给非双边税收协定情报交换条款所允许个人或用作所允许的目的时，纳税人只能依赖于一般司法裁判机制，以行使他们在情报交换程序中的保护权，主张违反应适用的双边税收协定，确保情报交换条款的限制性规定得到适用。通常，这种司法裁判机制在情报发送国与情报接收国都可发动。在这种情形下，受影响纳税人自我保护与介入的可能性取决于个案具体情况。假设一国税务行政没有另一国所请求交换的情报，如果该税务行政认为请求符合所要求的条件（义务性交换/非义务性交换），则将收集有关情报，收集情报的途径有两条：一是直接向受影响纳税人索取；二是向第三人调取。在许多情形下，所交换的情报仅能向受影响纳税人取得，由此，税务行政将按照国内法中向纳税人索取情报的有关规定要求纳税人提供有关情报。无疑，这种要求不仅必须明确说明要求纳税人提供的情报，而且要说明要求提供的目的，即必须明确说明请求目的与某个请求国按照情报交换条款提出的情报交换请求相符合。（6）通常，纳税人能求助于受请求国的现行司法救济制度以反对税务当局索取情报的要求，并且，通过这种司法救济制度，有关纳税人将能够监督本国税务行政所采取的程序，间接地对情报交换实质上的合法性提出异议。（7）当受请求国税务行政宣称有关情报交换具有强制性时，受影响纳税人可以双边税收协定缺乏赋予该情报交换强制性的规定为由提起诉讼。假如是非义务性交换情形，纳税人可主张税务行政情报交换决定未考虑到私人利益；通过这种方法，纳税人最终能使法院评价相冲突利益并支持其主张。

　　在受请求国税务行政向第三方调取情报时也存在与上述类似的情况。向第三人提出的请求将包括请求的基本范围、理由与目的；另外，税务行政还必须阐述另一国税务行政请求的情报的税收意义以及收集情报的法律根据。受请求人可以求助于国内司法制度以拒绝这种请求，将税务行政因受他国请求而做出的决定提交给司法监督。因此，有关第三方能够对情报交换的强制性提出异议，或反驳税务行政具有自由裁量权性质的情报交换决定，主张税务行政的决定未对相冲突的利益如商业秘密给予充分考虑。一些国家，譬如美国与比利时（8），允许受影响纳税人在这种假设情况下对税务行政请求第三方（档案保管者或金融机构）提供情报主动提起诉讼权利，而其他国家却排除这种可能性。（9）

　　然而，在受请求国税务行政的确拥有请求国所请求的情报时，受影响纳税人行使其保护权将面临着更大困难。在这种情形下，受请求国税务行政通常将决定交换有关情报而不告知受影响纳税人或情报最初提供者税务行政的决定。鉴于受影响纳税人既不知道存在着他国情报交换请求，也不知道税务行政做出的情报交换决定，因此，在情报交换实际发生前，他将无法对情报交换提出异议或对情报交换是否合法起诉。在一国税务行政认为应提供自发性情报交换时，显然也存在着类似的问题。解决这种问题的方法之一，受影响纳税人在知悉税务行政已收到请求国情报交换请求时，可根据行政法与宪法的原则采取阻止行动。（10）如果情报转移交换给他国可能导致纳税人的损失不可挽回时，应该允许纳税人将这种行政行为提交司法审查，由此可暂停税务行政采取这种行政行为直至司法审查完毕。然而，鉴于纳税人极少可能知悉存在着他国情报交换请求，他采取这种行动的现实可能性极小。可能解决方法之二，存在于明文确认纳税人有权获得税务行政所掌握的情报档案的有关规定之中。然而，即使有这些规定，它们也通常仅仅发挥使纳税人在情报交换实际发生后知悉并监督该情报交换的作用，但这种监督并不足以阻止正在发生的情报交换，同时也无法发挥使法院审查税务行政的决定以便评价正受到威胁的私人利益的作用。然而，如果情报是以非法或不合常规的方式加以传递并导致违法损害发生时，受影响人将能够对税务行政提起行政损害赔偿诉讼。在大多数情形下，这种规定并不允许纳税人了解他国情报请求，因为这可能会影响情报交换本身功能的正常发挥。事实上，比较法研究显示，大多数有这种规定的国家都在很大程度上限制与财政部本身档案有关的这些权利，税务行政拥有广泛的自由裁量权，以确保其能够仅仅以有害于税务行政发挥正常功能或阻碍正在进行的检查为由拒绝纳税人获得有关档案资料。（11）

　　简言之，由于缺乏对受影响纳税人参与权的明文规定，纳税人监督情报交换合法性的可能性受到了限制；而且，这种可能性在任何情形下都取决于情报提供国国内法的规定，甚至会随着个案具体情形发生变化。有鉴于此，少数一些国家（包括德国、荷兰、葡萄牙以及瑞士）已经制定了特别条款，规定受影响纳税人的受通知、磋商及介入权利。在所有这些国家里，纳税人有受通知他国提出情报请求的权利，税务行政将告知纳税人情报请求的存在、来源和范围以及拟交换的情报。这种受通知权利与磋商权利一起发挥作用，使受影响纳税人有权就情报交换的正当性提起行政救济程序；在纳税人商业秘密可能受影响的情报交换范围内，这种权利对纳税人特别有价值，因为纳税人能提醒税务行政情报交换将对他可能造成如何损害。一些国家如荷兰与瑞士甚至规定，为了监督情报交换的合法性，受影响纳税人有权向法院提起诉讼程序。在荷兰，这些救济程序至少在程序持续期间终止了情报向他国转移；在瑞士，情报转移终止直到确定的与有约束力的裁决做出为止。这些保障也适用于自发性情报交换的情形。然而，在这些国家，如果涉嫌或被怀疑偷逃税，则受影响纳税人的参与权通常被终止或取消。在请求交换情报时，请求国主管当局通常要求受请求国不要通知就请求事项是否存在而被调查的纳税人，以免妨碍请求国内已经进行的调查活动。除非有关条约有明确规定，否则，受请求国决无义务接受该理由及拒绝适用国内法中纳税人"参与权"条款。就自发性情报交换而言，情报提供国将依职权决定是否存在着偷逃税，并决定给予纳税人参与权是否是正当的。不管是依请求交换情报还是自发性交换情报，偷逃税证据的存在都不能完全地排除受影响纳税人的受通知权利。更准确地说，这种权利只能在为避免对另一国正在进行的税收调查造成损害的某一段时间内暂停行使。譬如荷兰立法允许税务行政一个120天的期间，在该期间内通知纳税人有关税收情报已经发送给另一国。