财政税收论文：增值税会计中实行权责发生制探讨

 在当前"财税合一"的 会计 模式下，增值税会计核算采用混合制原则处理当期销项税额与当期进项税额，当期销项税额的计税依据应税销售额按权责发生制确认，而当期进项税额采用购进发票扣税法，按照收付实现制原则进行。会计核算过分遵循税法规定而放弃自身一般行为原则，存在许多不合理的会计 问题 ，不符合 历史 成本、可比性、配比、公平性等基本性原则要求。解决问题的 方法 是建立"财税分离"的增值税会计模式，或执行权责发生制，或执行收付实现制，以体现可比性、公平性原则，使得当期销项税额与当期进项税额更配比，会计账户、报表反映 内容 更及时、更明晰。至于历史成本原则，要不要执行值得商榷。总之，做到增值税会计一般性原则与业务性原则整体一致，满足会计目标、会计假设要求，以符合 现代 财务会计 理论 框架。

　　一、实行权责发生制的可行性

　　（一）权责发生制下的增值税会计账户设置和调整处理

　　在"财税分离"的增值税会计模式下，当期销项税额的确认和当期进项税额的确认都要遵循权责发生制原则。增值税会计按权责发生制原则确认纳税人增值税纳税义务的发生。而纳税义务发生时间就是当期销项税额确认和入账时间，已较好地执行了权责发生制。现在问题的重点是确认当期进项税额，笔者认为购进货物只要取得专用发票，就意味 企业 已对该货物拥有了所有权，就可借记"应交税金--应交增值税（进项税额）"进行抵扣。因此为了体现权责发生制的要求，较好实现当期进项税额与当期销项税额的配比，一律以取得增值税专用发票作为当期进项税额入账时间（采用分期付款方式也分期入账）。这样通过剔除不同类型购进和销售业务的 影响 计算 的应交增值税，就是企业实际应负担的增值税，其数额为"应交税金--应交增值税（销项税额）"的贷方余额扣除"应交税金--应交增值税（进项税额）"借方余额的差额。但是由于税法和会计准则差异，权责发生制下的增值税并非企业实际应上缴的增值税，需要根据税法的要求对权责发生制下的应交增值税进行调整，得到企业实际应上缴的，即需要进行暂时性差异和永久性差异的增值税会计调整。

　　权责发生制下的暂时性差异和永久性差异有其不同之处，增值税会计也用不同方法调整其差异。其中暂时性差异有：（1）税法规定 工业 货物验收入库、商业付款后方可抵扣，避免企业采用"虚拟业务"的方法逃避纳税。如果月底工业企业货物未验收入库、商业企业未付款，则产生暂时性差异，通过"进项税额转出"科目来调整，借记"递延增值税"，贷记"应交税金--应交增值税（进项税额转出）"。待实际验收入库、实际付款时作红字冲销分录。（2）税法规定采用分期付款方式的，应以所有款项支付完毕后方可抵扣，产生暂时性差异，在合同规定付款的当月底通过"进项税额转出"科目来调整，借记"递延增值税"，贷记"应交税金--应交增值税（进项税额转出）"。最后一次付款作红字分录冲销前几次调整。这里"递延增值税"应作为资产负债表资产列示，表示资产的耗费、占用或待抵扣的权利。如最终未入库、未付款，则借记"管理费用"，贷记"递延增值税"。（3）《收入》准则规定企业销售商品时，如同时符合四个条件，即确认为收入。而现行税法规定，销售货物或应税劳务为收讫销售款或者取得索取销货款凭据当天确认增值税销售额实现。具体按销售结算方式不同分别确认。两者规定不同产生暂时性差异。发出商品时：借记"递延增值税"，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"。再确认收入时：贷记收入同时贷记"递延增值税"。这里"递延增值税"表示应收款项的权利。2004年注册会计师辅导教材《会计》第179页例2采用的是影响会计法，不能处理更多业务。

　　永久性差异有：（1）取得不符合规定的专用发票和未按规定保存专用发票等进项税额为永久性差异，通过"进项税额转出"科目来调整，借记"管理费用"，贷记"应交税金--应交增值税（进项税额转出）"。其不再发生红字冲销。（2）其他差异等同下收付实现制。这样"进项税额转出"不再仅仅包括税法规定不得抵扣的和免（抵）退税不得免征和抵扣的，还包括上述未验收入库、未付款、以及不符合专用发票规定的情况。通过上述调整，只需以"应交税金--应交增值税（销项税额）"贷方余额扣除"应交税金--应交增值税（进项税额）"借方余额和"应交税金--应交增值税（进项税额转出）"贷方余额，即可得到本期实际应上缴的税金。这种"财税分离"的增值税会计模式从权责发生制角度构建了增值税会计处理方法，对于了解企业准确的增值税负，得到真实可比的会计信息，加强企业财务管理起着很大作用。

　　（二）实行权责发生制的优点

　　与其他两制相比，实行权责发生制有如下优点。

　　（1）"递延增值税"作为一项资产在资产负债表中列示，表示资金的占用或收回 经济 利益的权利，实现报表揭示与财务概念结构保持一致的原则要求，提高了企业财务状况的真实性。

　　（2）不能抵扣的进项税额直接计入期间费用，使利润表的营业利润等项目有了可比性，能真实反映企业的正常获利能力。

　　（3）同一时期的销项税额与进项税额相配比，会计增值额等于应税增值额，使得人们可以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性大大提高。

　　（4）采用权责发生制，与其他财务会计处理方法达到和谐一致，完整统一，符合会计基础理论。另外大多税种都采用权责发生制。

　　（5）以增值税专用发票的开具时间和收讫时间为入账时间，及时、准确反映增值税纳税人义务和权利的发生，体现了权责发生制的 科学 性、精确性，并保持了会计核算的独立性。

　　（三）实行权责发生制的缺点

　　与收付实现制相比，实行权责发生制尚有如下不足之处。

　　（1）不能有效避免购货方提早扣减增值税、销货方提早纳税的问题。赊购时未付款其进项税额因抵扣销项税额而得以转嫁；赊销时未收款则须提前交纳税金。致使人为操作经济业务的入账时间，把本该发生在本期的收入，为了推迟纳税而商同延期销售。将本该下期的采购任务，为了减少纳税而提前赊购购进，致使国家当期增值税税收减少。

　　（2）对应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税处理不合理。税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。这是由于销项税额的确认采用权责发生制，使得企业提前纳税，造成坏账损失中销项税额不能退回的现状。

　　（3）不符合公平原则。公平原则要求不同类型的纳税主体在税款征缴上负担相同的义务。企业发生的坏账包括货款和税款两部分，发生坏账时两者都无法收回，企业不但不能取得退税而且不能抵扣销项税额，从而遭受双重损失。对购买者来说则得到双重收益，造成纳税人在纳税时的不公平待遇。

　　（4）不符合赋税能力原则。赋税能力原则要求企业在真正有能力承担纳税义务时才支付税款，如果增值税会计要求企业按照权责发生制确认销项税额，即使在未取得销售款项时仍应按期纳税，很显然此时企业并不具有纳税能力。这种情况下纳税势必挤占企业的营运资金，造成企业营运资金的紧张。在商业信用普遍存在的情况下，无异于国家定期从经济体中大量"抽血"，一方面造成国家税收虚假膨胀，另一方面造成微观经济运行出现不应有的紧张。[1]

　　二、实行收付实现制的可行性

　　（一）收付实现制下的增值税会计账户设置和调整处理

　　在"财税分离"的增值税会计模式下，采用收付实现制，货款实际收付意味着增值税当期销项税额与当期进项税额的产生。当企业赊购货物时，先计入"应交税金--应交增值税（待转进项税额）"科目，待支付款项时，再转入"应交税金--应交增值税（进项税额）"科目。期末该待转科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。当企业赊销货物时，先计入"应交税金--应交增值税（待转销项税额）"科目，待收到货款时，再转入"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目。期末此待转科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。月底"应交税金--应交增值税（销项税额）"贷方余额扣除"应交税金--应交增值税（进项税额）"借方余额，就是企业本期实际应缴纳的增值税金。对取得不符合规定的专用发票和未按规定保存专用发票等的进项税额为永久性差异，可借记"管理费用"，贷记"应交税金--应交增值税（待转进项税额）"。[2]