财政税收论文：房产开发的土地增值税筹划

 　资源税的税目涉及原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等七大类，在七个税目下又设有若干个子项目。在现实中，一个矿床一般不可能仅仅生产一种矿产品，大多是除了一种主要矿产品外，还有其他矿产品。矿产品加工 企业 在其生产过程中，一般也不会只生产一种矿产品。

　　伴生矿是指在同一矿床内，除了主要矿产品以外，还含有多种可供 工业 利用的成分，这些成分即为伴生矿。考虑到一般性开采是以主产品的元素成分开采为目的，确定资源税税额时，一般将主产品作为定额的主要依据，同时也考虑作为副产品的元素成分及其他相关因素。企业在开采之前就应关注个别元素（这种元素的矿产品适用税额应该相对较低），以此来 影响 税务机关确定单位税额，使得整个矿床的矿产品适用较低税率。

　　伴采矿是指开采单位在同一矿区内开采主产品时，伴采出来的非主产品元素的矿石。根据有关税法规定，对伴采矿量大的，由省、自治区、直辖市人民政府根据规定，对其核定资源税单位税额标准；对伴采矿量小的，则在销售时，按照国家对收购单位规定的相应品目的单位税额标准缴纳资源税。如果伴采矿的单位税额主产品高，则利用这项政策进行税务筹划的关键在于让税务机关认定伴采矿量小。伴采矿量的大小由企业自身生产经营所决定，如果企业在开采之初少采甚至不采伴生矿，税务机关在进行认定时，通常都会认为企业的伴采矿量小。等到税务机关确定好单位税额标准后，再扩大企业的伴采矿量便可以实现预期目的。如果伴采矿的税额相对较低，则企业应进行相反的操作。

　　伴选矿，是指在对矿石原矿中所含主产品进行精选的加工过程中，以精矿形式伴生出来的副产品。由于国家对以精矿形式伴选出来的副产品不征收资源税，对纳税人而言，最好的筹划方式就是尽量完善工艺，引进技术，使以非精矿形式伴生出来的副产品以精矿形式出现，从而达到少缴税款的目的。

　　土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相适用的税率累进 计算 缴纳的。合理增加扣除项目金额可以降低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。实际运用时，一般有以下 方法 可供选择。

　　确定适宜的成本核算对象

　　1.对房地产开发企业成本项目进行合理的控制，如加大公共配套设施投入，绿化、美化、亮化，改善住房环境，来调整土地增值税的扣除项目金额，进而减轻税负。

　　2.房地产开发企业可设立一家装饰装潢公司，专门为购房户装修。具体可与购房户签订两份合同，一份是房地产初步完工（毛坯房）时签订的销售合同，另一份是与装饰装潢公司签订的装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值额缴纳土地增值税，装修合同上注明的金额属于劳务收入，缴纳营业税，不缴土地增值税。这样分散经营收入，减少税基，降低税率，节省税款。

　　确定合适的利息扣除方式

　　《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供 金融 机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不能单独计算，而应并入房地产开发成本中一并计算扣除。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

　　房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。

　　假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付金额300万元，房地产开发成本为500万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明，则其他可扣除项目=利息费用+（300+500）×5%=利息费用+40万元；　　如果该 企业 利息费用无法按转让房地产项目 计算 分摊，或无法提供 金融 机构证明，则其他可扣除项目=（300+500）×10%=80万元。

　　对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之亦然。

　　确定适当的房地产价格

　　根据《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免缴土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定纳税。同时对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

　　土地增值税适用超率累进税率，价格越高，相同条件下增值额越大，适用税率越高，但在有些情况下价高未必利大。因此，在确定房地产销售价格时，要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。

　　例如，某房地产开发企业销售建造的普通住宅，可采取不同的销售价格。第一种方案，销售价格为每平方米1927元，扣除项目金额共计1606元，增值额为321元，占扣除项目金额的19.99%，未超过20%，不缴纳土地增值税，营业利润为321元。第二种方案，销售价格为每平方米2057元，扣除项目金额共计1613元，增值额为441元，占扣除项目金额的27.75%，应缴纳土地增值税，税率为30%，应缴土地增值税133元，营业利润为311元。第三种方案，销售价格为每平方米2100元，扣除项目金额共计1615.5元，增值额为484.5元，占扣除项目金额的30%，应缴纳土地增值税，税率为30%，应缴土地增值税145.35元，营业利润约为400元。

　　第一种方案，由于增值额没有超过扣除项目金额的20%，享受了免征土地增值税的优惠；第二种方案，虽然单位价格增加130元，由于没有优惠，实现的营业利润反倒少于第一种方案；第三种方案，虽然实现了较高的营业利润，但同时因为价格较高，可能导致市场竞争力减弱。

　　灵活运用税收优惠政策

　　1.房地产代建。房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，缴纳营业税，不缴土地增值税。房地产开发公司可以利用这种建房方式，在开发之初确定最终用户，实行定向开发，以减轻税负。

　　2.合作建房。税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免缴纳土地增值税；建成后转让的，应缴纳土地增值税。假如某房地产开发公司拥有一块土地，拟与A公司合作建造写字楼，资金由A公司提供，建成后按比例分房。对房地产开发公司而言，作为办公用房自用，不用缴纳土地增值税。将来再做处置时，只就属于自己的部分缴纳土地增值税。

　　3.以房地产投资联营。税法规定，以房地产进行投资、联营，如果投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件的，暂免缴纳土地增值税。投资、联营企业将上述房地产再转让的，应该缴纳增值税。另外，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，也暂免缴土地增值税。企业可以充分利用这些税收优惠政策，进行合理的税收筹划，达到减轻税收负担的目的。