财政税收论文：关于合并所得税问题的探讨

 对于分别申报所得税的母公司和子公司组成的 企业 集团，在编制合并 会计 报表的过程中，通过一系列合并抵消分录，可将集团内部交易产生的收益全部抵消，而由此内部收益产生的所得税是否也需要做相应的会计处理，这在我国介绍合并报表的文章中很少有系统的论述。本文拟就此 问题 提出管见，供 参考 。

　　一、内部未实现收益会对合并报表所得税产生 影响

　　内部收益是因母子公司或子子公司的内部交易产生的，对集团而言，此收益并未实现，而作为"笺益方"的母公司或子公司己将其作为应纳税所得额的组成部分计提了所得税，并反映在各自的报表申。因此，编制合并报表时，在抵消了合并内部收益后，应将由此产生的所得税进行相应的会计处理，从而使合并报表更趋于合理化。

　　集团内部收益对合并所得税的影响，可通过设置"合并递延所得税"这一项目来单独反映因合并产生的应递延的所得税。

　　二、集团内交易形成内部存货引起的所得税问题

　　集团内部交易（母子公司或子子公司之间）产生的内部存货往往包含有内部利润，在编制合并报表时，应将此利润抵消。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。

　　（一）合并当年产生的内部利润带来的所得税问题。合并当年产生的内部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润。试举例如下。

　　（例1）P公司1991年通过购买S公司发行在外80%的普通股成为S公司的控股公司。1991年末，P公司对S公司的内部销售收入总计200，000元，内部毛利率20%；S公司对外出售P公司产品50%，售价200，000元。期末抵消内部末实现利润。

　　借：主营业务收入--P公司           200，000

　　　　贷：主营业务成本--P公司           160，000

　　　　　　主营业务成本一一S公司            20，000

　　　　　　存货--S公司                    20，000

　　由于P公司和S公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在1991年12月31日补充以下抵消分录：

　　借：合并递延所得税（20，，000×33%）6，600

　　　　贷：所得税--P公司                   6，600

　　这主要是因为P公司已将内部存货中包含的未实现利润20，000元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额所致。因此，需要在编制合并报表时将其转入递延项目。

　　（二）合并以后年度产生的内部利润带来的所得税问题。在合并以后年度编制合并报表，通常需要考虑以前年度内部交易产生的未实现内部利润对合并报表的影响。因此，也要考虑其对合并所得税的影响。

　　（例2）接上例，1992年P公司对S公司发生内部销货100，000元，内部毛利率仍为20%；S公司年末除将上年购自P公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%，售价360，000元。期末抵消内部未实现利润：

　　借：期初未分配利润--P公司         20，000

　　　　主营业务收入--P公司           100，000

　　　　贷：主营业务成本--P公司            80，000

　　　　　　主营业务成本一一S公司            36，000

　　　　　　存货--S公司                     4，000

　　仍设P、S公司的所得税率为33%，由于内部未卖现利润的抵消，相应的也应该抵消由此而产生的合并所得税。由于上期内部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期内部末实现内部利润导致的包含在上期所得税费用中的部分所得税费用从本期期初转回来，转入本期应交的所得税费用中：

　　借：所得税--P公司 （20，0000×33%）6，600

　　　　贷：期初未分配利润--P公司           6，600

　　而抵消本期发生的内部末实现收益对合并所得税的影响与前述相同：

　　借：合并递延所得税       （4，000×33%）1，320

　　　　贷：所得税--P公司                   1，320

　　三、集团内交易形成内部固定资产引起的所得税问题。

　　集团内部交易后购买方作为固定资产记入本企业所属帐户，销售方因此交易而产生的利润也属内部收益（或称内部利得），此内部利得从交易发生时到该项资产报废或出售前，一直对合并报表所得税产生影响。另外此项固定资产内含的内部利得由于每年计提折旧费用，从而无形之中增加了该集团的费用，由此而产生的递延所得税贷项也应进行相应的处理。