从立法目的分析购入在建工程再开发加计扣除问题

从立法目的分析购入在建工程再开发加计扣除问题

关于以资产转让方式购入房地产在建工程再开发后销售土地增值税清算加计扣除问题总局讳之莫深，各地税务机关及理论界争论不休，典型观点有四：

观点一：购买在建工程的价款不得加计扣除，实操主流观点；

观点二：购买在建过程的价款可以加计扣除；

观点三：在建工程转让环节“取得土地使用权所支付的金额”不得加计扣除，再开发后清算中购买在建过程的价款可以加计扣除；

观点四：购买在建工程的价款与在建工程转让方成本费用（不乘以130%）的差额允许加计扣除。

作者同意观点一，即购买在建工程的价款不得加计扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值税的条文，因为这些都是细枝末节，某种意义上都是文字游戏，作者将从土地增值税立法目的角度剖析这个问题。

土地增值税是什么？答：对土地增值征收的税，读者会觉得这是句废话，但作者看来我们往往容易忘了“初心”（立法目的）。《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）虽已失效，但其中关于立法目的阐述仍然毫不失色，摘要如下：

（二）……土地增值主要是二方面原因，一是自然增值，由于土地资源是有限的，随着社会经济的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境，导致土地价格上升。二是投资增值，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，形成土地增值……国家理应参与土地增值收益分配，并取得较大份额……对投资房地产开发的合理收益给予保护……

作者解读：土地增值税作为一项特别目的税，区别于流转税（如增值税）和所得税，其征税对象是土地增值的自然增值部分（假定国家投资对应的增值也视为自然增值，区别于房开企业的投资增值），至于房开企业投资增值部分已经征收了企业所得税，对于自然增值部分（即土增清算中的增值额）国家（税务机关）也只是“取得较大份额”，即土地增值税税率为30%、40%、50%、60%，而非100%，至于房地产企业加计的20%，并非税收优惠，而是此处的“投资房地产开发的合理收益”，大致可以认为是20%的利润率，土地增值额中到底有多少自然增值又有多少投资增值，其实难以区分，土地增值税清算过程就是基于20%投资利润率剥离投资增值的过程。

下面为了方便阐述，特举一个模拟的案例：

A、B公司都是房地产开发企业，A公司取得土地成本为10，已投入开发成本为5，作价25以资产转让方式转让给B公司，B公司获取在建工程后继续投入开发成本30，B公司开发后销售完毕取得收入120。

注：为简便起见，假设：不考虑其他税金，不考虑除列明之外的其他成本、费用，财务费用按5%扣除，全部为非普通住宅， A公司与B公司开发的产品规划设计完全一致，在建工程转让手续时间较短，不考虑定价、品质、品牌溢价及成本管控等差异。

1、A公司应交土地增值税

A公司转让在建工程，不管从法理还是法条来看，作者都不认为有任何不允许A公司不得加计扣除的理由，故：

扣除项=（10+5）*（1+30%）=19.5

增值额=25-19.5=5.5

增值率=5.5/19.5=28.21%

适用税率=30%

速算扣除率=0

土地增值税=5.5*30%=1.65

2、全开发流程土地自然增值及土地增值税

基于上述假设，目标土地自然增值不会因此在建工程转让而有明显差异，故：

投资增值=（10+5+30）*（1+30%）=58.5

自然增值=120-58.5=61.5

增值率=61.5/58.5=105.13%

适用税率=50%

速算扣除率=15%

土地增值税=61.5*50%-58.5*15%=21.98

3、再开发环节自然增值及土地增值税

已知全开发流程自然增值=61.5

再开发环节自然增值=61.5-5.5（在建工程转让环节自然增值）=56=120-30*（1+30%）-25

再开发环节扣除项=30*（1+30%）+25=64

再开发环节增值额=120-64=56

增值率=56/64=87.50%

适用税率=40%

速算扣除率=5%

再开发环节土地增值税=56*40%-64*5%=19.20

4、土地增值税比较

在建工程转让环节土地增值税+再开发环节土地增值税

=1.65+19.20=20.85<全开发流程(不发生在建工程转让)土地增值税21.98，但不能仅以税款减少，而否定税法原理。

综上，作者认为购买在建工程的价款可扣除但不得加计扣除。